Возмещение расходов на проезд сотрудникам, имеющим разъездной характер работы (М.В. Фролова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Возмещение расходов на проезд сотрудникам, имеющим разъездной характер работы

С целью улучшения качества обслуживания, расширения клиентской базы и налаживания деловых контактов многие торговые компании привлекают к работе курьеров, торговых представителей с личным автотранспортом. В связи с этим возникают расходы на проезд, которые могут составлять достаточно существенную сумму. Рассмотрим порядок документального оформления таких расходов и спорные вопросы налогообложения.

Трудовой кодекс налагает на работодателя обязанность возмещать работникам, имеющим разъездной характер работы, расходы на проезд, в частности стоимость проездных билетов, а также выплачивать компенсацию за использование личного автотранспорта. Учесть эти расходы в целях налогообложения можно, но они должны удовлетворять всем критериям ст. 252 НК РФ: осуществляться в рамках деятельности, приносящей доход, быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Порядок возмещения расходов на проезд сотрудникам с разъездным характером работы должен быть прописан в коллективном договоре, в котором также необходимо закрепить размеры возмещения. Как вариант, можно оформить положение "Порядок возмещения расходов на проезд" и утвердить его приказом руководителя.

Проездные билеты

В случае если локальным актом организации предусмотрено возмещение стоимости проездных билетов работникам с разъездным характером работы, по окончании месяца сотрудник должен представить в бухгалтерию авансовый отчет с приложенными к нему подтверждающими документами (проездными билетами, чеками). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в момент утверждения авансового отчета сотрудника (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Минфин в своих многочисленных разъяснениях также разрешает учитывать данные расходы при исчислении налога на прибыль. Обратите внимание: в письмах говорится именно о возмещении расходов, что подразумевает их документальное подтверждение (письма от 25.10.2013 N 03-04-06/45182, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/211).

Возмещение документально подтвержденных расходов на проезд не облагается НДФЛ и страховыми взносами (письма Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131, ФНС РФ от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18794@, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, Минздравсоцразвития РФ от 27.02.2010 N 406-19).

В одном из последних разъяснений Минфин указал, что выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов на проезд сотрудников организации, чья работа носит разъездной характер, не подлежат обложению НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором (Письмо от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1482).

Бывает, что работодатель решает не возмещать документально подтвержденные расходы сотрудника, а выплачивать фиксированную компенсацию за разъездной характер работы, предусмотренную локальными актами организации. В таком случае проверяющие квалифицируют ее как выплату за особые условия труда в соответствии со ст. 129 ТК РФ и признают элементом оплаты труда. Эту выплату можно отнести в расходы при исчислении налога на прибыль, однако необходимо удержать НДФЛ и начислить страховые взносы (письма Минздравсоцразвития РФ от 26.05.2010 N 1343-19, ФСС РФ N 14-03-11/08-13985, Минфина РФ от 26.03.2012 N 03-04-06/9-76).

Кстати, судьи в аналогичной ситуации поддерживают проверяющих: в связи с тем, что размер компенсации определен в фиксированной сумме применительно к перечню должностей и она выплачивается ежемесячно, а организацией не были представлены документы, подтверждающие данные расходы, такие выплаты следует отнести к компенсации в соответствии со ст. 129 ТК РФ и, как следствие, удержать НДФЛ (постановления ФАС ВВО от 17.07.2013 по делу N А43-23164/2012*(1), ФАС ЗСО от 01.11.2013 N А45-29823/2012).

Примечание. Компенсация за проезд в фиксированной сумме облагается НДФЛ и страховыми взносами.

Подведем итог. Законодатели не против включения фиксированных компенсаций сотрудникам с разъездным характером работы в состав затрат при расчете налога на прибыль, однако в таком случае организации придется удержать НДФЛ и начислить страховые взносы. Если же она хочет оптимизировать налогообложение (не удерживать НДФЛ и не начислять страховые вносы), понесенные работником расходы на проезд должны подтверждаться документально.

Компенсация за использование личного транспорта

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором прописывается ее размер.

Указанную компенсацию разрешено относить в состав налоговых расходов в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, но только в пределах норм, установленных Правительством РФ*(2) (Письмо Минфина РФ от 11.04.2013 N 03-04-06/11996).

Объем двигателя легкового автомобиля	Норматив (руб./мес.)
До 2000 куб. см включительно	1200
Свыше 2000 куб. см	1500

Из разъяснений финансового ведомства и налоговиков следует, что в размерах компенсации, установленных Правительством РФ, учтено возмещение всех затрат, включая износ автомобиля, ГСМ и ремонт, поэтому если работники получают компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, работодатель не может учесть расходы на ГСМ "повторно", то есть сверх компенсации, выплачиваемой сотрудникам (письма Минфина РФ от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239, УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).

Кроме того, налоговики отмечают, что при отсутствии работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), то есть в период, когда личный автомобиль им не эксплуатировался, компенсация не выплачивается. Конечно, организация вправе помимо фиксированной суммы компенсировать расходы на ГСМ или выдавать талоны на бензин, но включать эти суммы в расходы при исчислении налога на прибыль она не должна.

Примечание. Компенсация за использование личного автомобиля включается в состав налоговых расходов в пределах сумм, установленных Правительством РФ. Признавать в целях налогообложения прибыли помимо этой компенсации расходы на ГСМ и ремонт ТС организация не вправе.

Компенсация за использование личного автотранспорта не подлежит обложению НДФЛ в пределах сумм, установленных соглашением сторон (трудовым договором), но только в том случае, если автомобиль принадлежит сотруднику на праве собственности и имеются документы, подтверждающие произведенные расходы. Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49. Свою позицию сотрудники ведомства обосновывают следующим образом: несмотря на то что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с исполнением трудовых обязанностей, ст. 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование имущества только в случае, если данное имущество принадлежит работнику. В этом же письме отмечено, что если транспортное средство находится в совместной собственности супругов, суммы возмещения расходов, связанных с использованием личного автомобиля работником организации по доверенности, выданной супругой, освобождаются от обложения НДФЛ, при условии что автомобиль приобретен после вступления в брак.

Об обязательных требованиях к подтверждению сумм компенсаций за использование личного имущества сотрудников представители Минфина высказались и в письмах от 11.04.2013 N 03-04-06/11996, от 27.02.2013 N 03-04-06/5600: возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя не подлежит обложению НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, однако должны иметься расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, а также документы, подтверждающие произведенные в связи с этим расходы.

Примечание. Не облагать компенсационные выплаты НДФЛ, страховыми взносами можно при соблюдении нескольких условий: сумма компенсации должна быть установлена соглашением сторон, автомобиль должен принадлежать работнику на праве собственности, понесенные расходы должны быть документально подтверждены.

Согласно официальным разъяснениям названная компенсация не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работниками (п. 2 Письма ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260*(3), Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985). При этом чиновники из Минздравсоцразвития (Письмо от 06.08.2010 N 2538-19) настаивают на том, что организация должна иметь копии документов, подтверждающих как право собственности работника на используемое имущество, так и величину понесенных расходов.

Судьи не всегда согласны с таким подходом. Например, в Постановлении ФАС УО от 23.09.2013 N Ф09-9554/13*(4) указано, что на компенсацию работнику за использование автомобиля в интересах работодателя страховые взносы не начисляются. При этом не имеет значения, принадлежит автомобиль работнику на праве собственности или он управляет машиной по доверенности.

А может быть, аренда?

Предусмотренные законодательством компенсации настолько малы, что содержать на них автомобиль просто невозможно. По мнению чиновников, такие компенсации уже включают в себя расходы на ГСМ, ремонт и прочие расходы, а значит, признавать в целях учета налога на прибыль суммы сверх установленных лимитов нельзя. Конечно, свою позицию можно отстаивать в суде, но в данном случае торговым организациям выгоднее арендовать автомобиль у своего сотрудника. Очевидным плюсом в этой ситуации является возможность учета всех без ограничений расходов на автомобиль. Кроме того, такие выплаты не подпадают под обложение страховыми взносами, так как не связаны с трудовыми отношениями (п. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Однако НДФЛ с них все же придется удержать (пп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 226 НК РФ). Более того, если по договору аренды транспортного средства организация выплачивает аванс, то НДФЛ необходимо будет удержать в том налоговом периоде, в котором выплачены деньги, а не в периоде оказания услуги, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода считается день перечисления денежных средств на счет арендодателя (Письмо Минфина РФ от 13.01.2014 N 03-04-06/360). В судебной практике нет единого мнения по данному вопросу: существуют судебные решения как в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС УО от 14.11.2011 N Ф09-7355/11*(5)), так и в пользу чиновников (Постановление ФАС ЗСО от 14.10.2013 N А56-72251/2012).

Необходимо помнить также следующее: заключая договор аренды автомобиля, целесообразно указать, что расходы по ремонту, техническому обслуживанию и страхованию несет арендатор, иначе организация не сможет учесть их в целях исчисления налога на прибыль (п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). Кроме этого, договор должен содержать фразу, что автомобиль арендуется без экипажа. В противном случае высока вероятность, что проверяющие доначислят страховые взносы: по мнению Минфина, плата по договору аренды транспортного средства с экипажем состоит из двух частей - платы за аренду транспортного средства и платы за услуги, оказываемые физическим лицом по управлению этим транспортным средством (Письмо от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780). Более того, если в договоре аренды автомобиля с экипажем стоимость услуг по управлению не выделена и страховые взносы не начислены, проверяющие из ПФР обязательно обратят на это внимание и, вероятно, потребуют начислить страховые взносы со всей арендной платы.

Примечание. В договор аренды целесообразно включить условия о том, что расходы по ремонту, техническому обслуживанию и страхованию несет арендатор, а автомобиль арендуется без экипажа. В указанном случае все понесенные расходы можно будет учесть в целях налогообложения прибыли. Страховые взносы на суммы выплат начислять не нужно, а вот НДФЛ с работника придется удержать.

* * *

Бухгалтерам следует учитывать множество нюансов при признании расходов на проезд и выбрать более безопасные способы, иначе не избежать споров с контролирующими органами. Также необходимо детально проработать положения коллективного договора и локальных нормативных актов организации. Не стоит забывать и о том, что возмещаемые расходы должны быть документально подтверждены и оформлены в соответствии с требованием законодательства РФ.

М.В. Фролова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 07.11.2013 N ВАС-14952/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

*(3) Выводы основаны на положениях пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(4) Определением ВАС РФ от 24.01.2014 N ВАС-4/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-3320/12 отказано в передаче данного дела Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.