Возмещение расходов на проезд во время служебной командировки (М.В. Фролова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Возмещение расходов на проезд во время служебной командировки

Сегодня многие торговые компании с целью заключения договоров поставки, налаживания деловых контактов, а также решения претензионных вопросов направляют сотрудников в командировки. В статье рассмотрим порядок документального оформления расходов на проезд при направлении сотрудника в командировку и спорные вопросы налогообложения таких расходов.

В соответствии со ст. 168 НК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику следующие расходы на проезд (п. 12 Положения о командировках*(1)):

- стоимость проезда к месту командировки и обратно;

- стоимость проезда транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти затраты;

- стоимость услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Порядок и размеры возмещения таких расходов определяются коллективным договором или локальными нормативными актами. По общему правилу такие расходы можно отнести в состав налоговых, кроме того, они не облагаются НДФЛ и страховыми взносами (пп. 12 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 217 НК РФ, ч. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах*(2) и п. 2 ст. 20.2 Закона о страховании от несчастных случаев*(3)).

Казалось бы, в законодательстве четко прописан порядок возмещения расходов и их состав. Однако на практике данный вид расходов вызывает много споров. Давайте разберемся, как необходимо оформить расходы на проезд и какие из них налоговики не примут в составе уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Как должны быть оформлены билеты и что делать, если сотрудник потерял посадочный талон?

Зачастую билеты для работника, направляемого в командировку, оформляются в электронном виде. Согласно Приказу Минтранса РФ от 08.11.2006 N 134*(4) пассажиру в обязательном порядке выдается (направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети) маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок), являющаяся документом строгой отчетности. Таким образом, если к месту командировки и обратно работник добирается авиатранспортом, произведенные расходы подтверждаются маршрут/квитанцией авиабилета (распечатанной на бумажном носителе), в которой указана стоимость перелета, посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту (письма Минфина РФ от 14.01.2014 N 03-03-10/438 *(5), от 29.08.2013 N 03-03-07/35554, от 07.06.2013 N 03-03-07/21188). Дополнительных документов, подтверждающих оплату билета, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не требуется.

При этом следует помнить, что согласно пп. 2 п. 1 приложения к Приказу Минтранса РФ N 134 для электронного пассажирского билета установлен перечень обязательных реквизитов. Следовательно, маршрут/квитанция, которая не содержит хотя бы одного необходимого реквизита, не может являться основанием для признания расходов (Письмо Минфина РФ от 26.09.2012 N 03-07-11/398).

В случае если сотрудник потерял посадочный талон, ему необходимо обратиться к авиаперевозчику за справкой, в которой должны быть указаны сведения, подтверждающие факт перелета данным рейсом и оплаченный тариф (Письмо Минфина РФ от 06.06.2012 N 03-03-06/4/61).

Если к месту командировки и обратно работник добирается железнодорожным транспортом, нужно учитывать, что с 1 января 2012 года контрольный купон электронного железнодорожного билета признается документом строгой отчетности (п. 2 Приказа Минтранса РФ от 21.08.2012 N 322*(6)). Поэтому для подтверждения расходов на проезд железнодорожным транспортом достаточно контрольного купона электронного билета.

Штраф за переоформление и возврат билетов и оплата услуг VIP-зала

По тем или иным причинам командировка может быть перенесена. В случае если это произошло уже после покупки или бронирования билетов, у организации возникнут расходы на оплату штрафов за их переоформление.

Кроме того, для своих топ-менеджеров организации нередко покупают билеты бизнес-класса (вагоны повышенной комфортности), а также оплачивают пребывание своих сотрудников в VIP-залах во время ожидания в аэропортах и на вокзалах. Указанные расходы вызывают много вопросов у проверяющих.

Штраф за переоформление и возврат билетов организация правомерно может учесть при исчислении налога на прибыль согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, в котором сказано, что налогоплательщик может учесть в расходах затраты в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств (см. также письма Минфина РФ от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786, от 25.09.2009 N 03-03-06/1/616).

На вопрос о включении в расходы в целях налогообложения прибыли оплаты услуг VIP-зала, оказываемых командированным сотрудникам, однозначный ответ дать сложно. С одной стороны, финансовый орган неоднократно высказывал мнение, что организации вправе учесть их в расходах (письма от 15.08.2013 N 03-04-06/33238, от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365)*(7), с другой - налоговики не всегда принимают данные расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, о чем свидетельствует судебная практика.

Расходы организации по оплате услуг бизнес-залов в аэропортах, на железнодорожных и автомобильных вокзалах относятся к расходам сотрудников на проезд до места назначения и не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 20.09.2013 N 03-04-06/39125). И если проверяющие будут настаивать на обратном, то у организации есть хорошие шансы отстоять свою правоту в суде (Постановление ФАС СЗО от 25.04.2013 N А42-7726/2011). При этом организации необходимо позаботиться о том, чтобы порядок возмещения подобных расходов был прописан в ее локальных актах, иначе налоговики могут доначислить НДФЛ, а суд поддержать их (Постановление ФАС ВСО от 07.07.2011 N А33-9347/2010).

Затраты на билеты бизнес-класса и в вагонах повышенной комфортности также можно включить в расходы, поскольку Налоговый кодекс не ограничивает размер затрат на проезд работников к месту командировки и обратно (Письмо Минфина РФ от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114). Более того, финансисты разрешили учесть в расходах организации стоимость фрахта воздушного судна (Письмо от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365). К аналогичному выводу пришли и судьи (Постановление ФАС МО от 19.11.2009 N КА-А40/12077-09).

Исходя из разъяснений Минфина, при наличии решения работодателя о возмещении командированному работнику стоимости проезда бизнес-классом не следует удерживать НДФЛ с суммы фактически возмещенных организацией документально подтвержденных расходов на проезд к месту назначения и обратно (Письмо Минфина РФ от 30.12.2011 N 03-04-06/6-364).

Из отпуска - в командировку

Также возникает вопрос, что делать с расходами на проезд, если сотрудник направляется в командировку из отпуска и наоборот. Чиновники из Минфина комментируют его следующим образом: расходы на оплату проезда работника из места проведения отпуска к месту проведения командировки и из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть расходы на проезд признаются независимо от места нахождения работника, направляемого в командировку. В обратной же ситуации (если работник остается в месте командировки для проведения отпуска) в признании расходов на проезд может быть отказано. По мнению чиновников, в этом случае компания оплачивает сотруднику возвращение не из командировки, а из отпуска (Письмо Минфина РФ от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813).

Более того, если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата полной стоимости его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой в целях исчисления НДФЛ. Например, в Письме Минфина РФ N 03-03-06/1/47813 разъясняется, что в случае если сотрудник организации направляется в место командировки из места нахождения в отпуске, а по окончании командировки возвращается в место нахождения организации-работодателя, возмещение организацией стоимости проезда сотрудника от места проведения отпуска до места командировки и от места командировки до места работы не подлежит обложению НДФЛ на основании абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ. А вот оплата проезда сотрудников от места командирования к месту проведения отпуска и от места проведения отпуска до места жительства облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

Более лояльно к налогоплательщикам высказались финансисты в Письме от 12.09.2013 N 03-04-08/37693: если работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, дни отпуска, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приводит к возникновению у него экономической выгоды в целях исчисления НДФЛ. Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Расходы на такси

Кроме вышеперечисленных расходов, работодатели возмещают своим сотрудникам расходы на проезд до железнодорожных вокзалов, аэропортов и т.д., если те находятся за пределами населенного пункта. Если работник пользуется для этого общественным транспортом, в частности аэроэкспрессом, претензий у проверяющих, как правило, не возникает. Такие расходы можно смело учитывать в целях налогообложения прибыли.

Если же сотрудник воспользовался такси, указанные расходы также могут быть признаны при расчете налога на прибыль, но при условии их экономической обоснованности и документальном подтверждении (письма Минфина РФ от 11.07.2012 N 03-03-07/33, от 04.10.2011 N 03-03-06/1/621). Отметим, что проверяющие таким расходам уделяют повышенное внимание, следовательно, и организации должны отнестись к ним серьезно.

В соответствии с п. 111 Правил перевозок пассажиров*(8) оплату услуг такси необходимо подтвердить чеком ККТ или квитанцией в форме бланка строгой отчетности, обязательными реквизитами которой являются:

а) наименование, серия и номер квитанции на оплату пользования легковым такси;

б) наименование фрахтовщика;

в) дата выдачи квитанции на оплату пользования легковым такси;

г) стоимость пользования легковым такси;

д) Ф.И.О. и подпись лица, уполномоченного на проведение расчетов.

Работодатель может возместить командированному сотруднику расходы на такси не только в аэропорт (на станцию), но и по городу. И если данные расходы экономически обоснованны, их также можно учесть в целях налогообложения. Так, налоговики в Письме от 11.11.2011 N 16-15/109748@ пояснили, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, если командированному лицу по каким-либо причинам нужно было передвигаться по городу на такси, например, перевозя тяжелый или ценный груз, эти расходы можно признать экономически обоснованными и включить в расходы в целях исчисления налога на прибыль. Необходимо, чтобы работник написал служебную записку с разъяснением о производственной необходимости этих расходов и приложил к ней оправдательные документы.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в доход работника не включаются и, соответственно, НДФЛ не облагаются (письма Минфина РФ от 27.06.2012 N 03-04-06/6-180, УФНС по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388.1). Однако если такси используется командированным работником не для проезда от (до) станции, пристани, аэропорта, это может вызвать спор с проверяющими, которые будут настаивать на том, что такие расходы должны облагаться НДФЛ. Несмотря на то что в своих официальных разъяснениях финансисты высказывают положительную для налогоплательщиков позицию (Письмо от 27.06.2012 N 03-04-06/6-180), на практике проверяющие пытаются доначислить НДФЛ (Постановление ФАС МО от 04.04.2013 по делу N А40-51503/12-90-279).

Аренда автомобиля

Иногда командированному сотруднику удобнее арендовать автомобиль, например для перемещения из одного города в другой. Правомерно ли признавать такие расходы в целях налогообложения? Финансовое ведомство пришло к выводу, что оплата организацией аренды автомобиля для проезда работников при нахождении их в командировке относится к числу компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиками трудовых обязанностей (Письмо Минфина РФ от 29.11.2010 N 03-03-06/1/742). Судьи также поддерживают данную позицию и признают расходы на аренду автомобиля обоснованными (Постановление ФАС СКО от 22.09.2010 по делу N А32-49229/2009).

Что касается вопроса об обложении НДФЛ указанных расходов, по мнению финансового ведомства, они относятся к числу компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиками трудовых обязанностей, и не облагаются НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 29.11.2010 N 03-03-06/1/742). Есть решения судов, согласно которым возмещение расходов работника по аренде автотранспорта в командировке НДФЛ не облагается (постановления ФАС СКО от 22.09.2010 N А32-49229/2009, ФАС УО от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2).

Наряду с этим встречаются судебные решения не в пользу налогоплательщика: расходы командированного работника по прокату машин не относятся к расходам, не подлежащим обложению НДФЛ (Постановление ФАС МО от 04.04.2013 по делу N А40-51503/12-90-279).

* * *

Расходы на проезд, возмещаемые сотруднику в период его нахождения в командировке, должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Иначе, несмотря на то что финансовое ведомство разрешает учитывать расходы на проезд на такси, фрахт воздушного судна, аренду автомобиля и пр. в целях исчисления налога на прибыль, а также не облагать их НДФЛ, к организации могут возникнуть претензии со стороны проверяющих территориальных налоговых инспекций.

М.В. Фролова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(4) "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации".

*(5) Письмом ФНС РФ от 05.02.2014 N ГД-4-3/1897 направлено для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам.

*(6) "Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте".

*(7) По данному вопросу существует положительная для налогоплательщика судебная практика (Постановление ФАС МО от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09).

*(8) Правила перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112.