Улучшение активов арендодателя на этапе строительства (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Улучшение активов арендодателя на этапе строительства

На последнем этапе строительства торгового центра собственник здания заключал соглашения с будущими арендаторами торговых площадей, которые получали доступ для проведения работ по отделке и дополнительному обустройству помещений, предоставляемых в пользование. Указанные работы проводились арендаторами за свой счет без последующего возмещения со стороны собственника здания. Следует ли считать, что выполненные ими работы являются неотделимыми улучшениями, полученными собственником безвозмездно, и нужно ли включать их в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль? Увеличивается ли при расчете среднегодовой стоимости имущества в целях исчисления налога на имущество первоначальная стоимость ОС на стоимость выполненных арендаторами работ капитального характера по достройке торговых центров?

Эти вопросы возникли не случайно. Недавно на официальном сайте ВАС http://www.arbitr.ru было размещено Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13, в котором суд проанализировал аналогичную ситуацию и сделал важные для организации - собственника здания торгового центра выводы. В частности, в названном постановлении рассматривались вопросы, связанные с порядком исчисления налога на прибыль. Но выводы, сделанные судьями, одновременно распространяются и на порядок исчисления налога на имущество. Речь шла ни много ни мало о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 3 млрд. руб., налога на имущество - почти на 2 млрд. руб.

Обстоятельства дела

Основной вид деятельности организации - строительство и сдача в аренду объектов коммерческой недвижимости в формате Shell&Core. До завершения строительства торгового центра организацией-собственником заключались соглашения с арендаторами об использовании коммерческой недвижимости. Последним предоставлялся доступ к помещениям для проведения работ по отделке и дополнительному обустройству, в частности для отделки пола, стен, монтажа перегородок, противопожарных выходов, установки систем электроснабжения, освещения, кондиционирования, охранной системы, системы противопожарной сигнализации, работ по внутренней отделке в соответствии с фирменным стилем арендатора (далее - спорные работы). Все работы осуществлялись за счет арендаторов, возмещение этих расходов арендодателем не предполагалось. При этом организация обеспечивала арендаторов необходимыми коммуникациями (водоснабжение, канализация, электроснабжение, теплоснабжение).

Для справки. Shell&Core - состояние офисного помещения "под отделку". В таком помещении присутствуют обычно только бетонные полы и стены, стеклопакеты, отопление, подведенные вертикальные коммуникации. Офис в таком состоянии непригоден для "заселения" арендатора.

Впоследствии объект завершенного строительства был введен организацией в эксплуатацию, на него зарегистрировано право собственности, в том числе на помещения, отделку которых выполняли арендаторы за свой счет (с учетом результатов работ, увеличивших стоимость объекта строительства, но не получивших отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета организации).

Претензии налоговиков. Налог на прибыль

По мнению налоговой инспекции, спорные работы преимущественно относятся к тем видам работ, выполнение которых является необходимым условием для ввода торговых центов в эксплуатацию. В связи с этим спорные работы должны быть оценены в качестве выполненных с выгодой для организации. Тот факт, что указанные работы проводились в период отсутствия арендных правоотношений и до введения торговых центров в эксплуатацию, как считают налоговики, свидетельствует о том, что именно организация, а не арендаторы должна учитывать понесенные затраты в качестве капитальных вложений в основные средства. То есть спорные работы как выполненные безвозмездно в пользу организации должны учитываться на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. (Размер дохода общества подлежит определению исходя из стоимости выполненных арендаторами работ.) Арбитражные суды поддержали налоговиков (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2012 по делу N А40-75971/10-112-388, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012, ФАС МО от 17.01.2013 по тому же делу). Не согласившись с вынесенным решением, организация решила обжаловать дело в высшей инстанции и в итоге победила.

Точка поставлена

Конечно, грань в определении выгодоприобретателя по работам, выполненным арендаторами, которые обеспечили пригодность арендуемых площадей к эксплуатации, тонка. Не зря же судьи разных инстанций склонялись к противоположным мнениям:

- работы выполнялись в интересах арендаторов;

- работы выполнялись в интересах арендодателя как лица, заинтересованного в возможности сдавать помещения в аренду.

По мнению Президиума ВАС, выполнение указанных работ арендаторами до ввода торговых центров в эксплуатацию обусловлено не стремлением безвозмездно предоставить в пользу собственника здания произведенные улучшения, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра. Довод налоговиков о том, что организация являлась заказчиком работ, не выдержал критики со стороны Президиума ВАС. Тот факт, что в соглашениях сторон утверждался перечень работ по дооборудованию помещений, не превратил, по мнению ВАС, арендодателя в заказчика, а лишь обусловил проведение им контроля за ходом выполнения работ, необходимых в том числе для технологической и пожарной безопасности.

Ключевой момент. Договор аренды, заключенный лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им недвижимого имущества и право собственности которого еще не было зарегистрировано, - договор аренды будущей вещи - не противоречит ст. 608 ГК РФ. Передача объекта арендатору до ввода его в эксплуатацию для проведения ремонтных и отделочных работ соответствует положениям Градостроительного кодекса.

Одновременно в суде анализировался вопрос о праве арендаторов признать понесенные ими затраты на ремонт торговых помещений в составе расходов. Президиум ВАС отметил, что если следовать позиции налоговиков (классифицировать спорные работы как осуществленные безвозмездно в пользу арендодателя), это означает, что арендаторы в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на понесенные ими расходы на отделку помещений.

Налоговики, попытавшись выйти из затруднительного положения, в отзыве на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора указали, что арендаторы вправе учесть эти расходы для целей налогообложения как плату за заключение с ними договоров аренды на определенных условиях. Но и тут закралось противоречие: инспекция при проведении налоговой проверки полагала, что в отношениях сторон имело место не возмездное, а безвозмездное выполнение спорных работ.

В итоге Президиум ВАС отменил принятые ранее по делу судебные акты и решение налоговой инспекции, а иск налогоплательщика удовлетворил. Более того, в постановлении содержится оговорка, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящимся с содержащимся в постановлении толкованием, могут быть пересмотрены по новым обстоятельствам.

Налог на имущество

Несмотря на то что вопрос о правомерности исчисления налога на имущество исходя из остаточной стоимости объекта ОС без учета стоимости работ, выполненных арендаторами, в Президиуме ВАС практически не рассматривался, выводы можно сделать самостоятельно. Тем более что ВАС постановил пункт 4 мотивировочной части решения налогового органа (о доначислении около 40 млн. руб. налога на имущество) признать недействительным.

Таким образом, стоимость ремонтных работ, выполненных арендаторами за свой счет в переданных ими в пользование арендодателю, не увеличивает первоначальную стоимость здания и, соответственно, не влияет на порядок исчисления налога на имущество.

В ближайшее время (с введением новых правил исчисления налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объекта РФ) данный факт не будет оказывать влияние на порядок исчисления этого налога, если объект налогообложения - торговый центр (при условии, что в регионе принят закон, устанавливающий особенности налогообложения согласно ст. 378.2 НК РФ).

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.