Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.01.2014 N 03-08-05/2273 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2014 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.01.2014 N 03-08-05/2273

Иностранные организации, осуществляя деятельность на территории РФ или вступая в отношения с ее резидентами, в той или иной степени могут приобрести различные налоговые обязанности. Чтобы знать, как поступать в таких ситуациях, в Налоговом кодексе имеются специальные положения для иностранных организаций, хотя, по нашему мнению, их недостаточно, а в некоторых случаях вообще трудно установить определенные правила, которые иностранные организации должны были бы и могли бы исполнить.

Такова, например, ситуация взаимоотношений иностранной организации, которая не ведет деятельности на территории РФ через постоянное представительство, с российским физическим лицом. Подобная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 23.01.2014 N 03-08-05/2273. Иностранная организация реализует недвижимое имущество, находящееся в РФ, физическому лицу, которое не является индивидуальным предпринимателем.

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации становятся плательщиками налога на прибыль, если осуществляют свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников, находящихся в РФ. Тем не менее на основании ст. 247 НК РФ у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, может возникнуть объект обложения налогом на прибыль в виде доходов, правила обложения которого определены в соответствии со ст. 309 НК РФ.

К таким доходам, в частности, относится доход, полученный от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Но доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, облагаются налогом у источника их выплаты. Таково прямое указание в данной норме. То есть налог уплачивает налоговый агент. Но им согласно п. 4 ст. 286 и ст. 310 НК РФ может быть только российская организация или другая иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство. Таким налоговым агентом не может быть физическое лицо, даже имеющее статус индивидуального предпринимателя. Это подтверждает Минфин в письмах от 27.03.2012 N 03-03-07/9 и от 23.03.2013 N 03-03-07/10.

Таким образом, Налоговым кодексом не возлагается обязанность уплачивать налог на прибыль ни на иностранную организацию, реализующую недвижимое имущество в РФ, ни на физическое лицо, выплачивающее иностранной организации доход за это недвижимое имущество. Данный факт в отношении физического лица признают финансисты, тем самым подтверждая позицию, ранее изложенную в Письме от 22.11.2011 N 03-03-06/1/771.

Но чиновники все-таки находят того, кто должен уплатить налог, - это иностранная организация, получившая доход. Ведь она является плательщиком налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ.

По нашему мнению, для того чтобы возложить на лицо обязанность уплачивать какой-либо налог, недостаточно объявить его плательщиком этого налога: надо определить порядок его исчисления и уплаты. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть предусмотрены все элементы налогообложения.

Нашу позицию можно подтвердить следующим. Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 данной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, что не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Очевидно, по замыслу законодателей, отсутствие обложения налогом у источника выплаты вовсе не приводит автоматически к тому, что налог должно уплатить само лицо, получившее доход. Это подтверждают и сами финансисты в Письме от 11.09.2013 N 03-08-05/37377. Тогда непонятно, почему в отношении продажи недвижимого имущества они имеют иное мнение, если сложилась такая ситуация, что налог у источника выплаты удержать нельзя.

Таким образом, нельзя в налоговом законодательстве найти положения, на основании которых иностранная организация, не осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, при продаже недвижимости физическому лицу должна была бы уплачивать налог на прибыль. Тем более, настаивая на этом, финансисты в неловкое положение ставят своих коллег из налоговой службы. Ведь у них практически нет рычагов воздействия на иностранную организацию в данной ситуации.

Так же, как и в том случае, если бы они потребовали от этой организации уплатить еще и НДС. Хотя в отношении данного налога подобное требование будет законно.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, как и налог на прибыль, НДС при реализации на территории РФ иностранной организацией товаров (работ, услуг) уплачивает налоговый агент. Но только если такая иностранная организация не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Но если она обладает недвижимым имуществом на территории РФ, она будет поставлена на налоговый учет, даже если она не ведет в нашей стране никакой деятельности. Это следует из Приказа Минфина России от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения"*(1). Налоговики сделают это на основании сведений, полученных от органов регистрации недвижимого имущества, и уведомят об этом иностранную организацию.

Следовательно, такая иностранная организация является плательщиком НДС со всеми вытекающими отсюда обязанностями, которые она исполняет в общем порядке.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Особенности налогового учета иностранных организаций устанавливаются Минфином на основании абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ.