Исчисление налогов у лизингополучателя (Н.М. Дементьева, "Бухгалтер и закон", N 2, апрель-июнь 2014 г.)

Исчисление налогов у лизингополучателя

Реализация планов по обновлению основных фондов, модернизации производственных процессов, без которых невозможны рост производительности труда, снижение издержек производства, повышение рентабельности, на практике часто осложняется недостатком либо отсутствием источников финансирования.

Решение подобных проблем возможно за счет привлечения кредитов или за счет лизинга. Правовые вопросы по договору лизинга регулируются двумя основными нормативными актами:

- Гражданским кодексом РФ (гл. 34, § 6);

- Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге) (в ред. от 28.06.2013) (далее - Закон N 164-ФЗ). Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга определен в приказе Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Хотя с введением в действие с 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" методические указания по бухгалтерскому учету не относятся к нормативным документам и не подлежат обязательному применению.

Вопросы стандартов бухгалтерского учета, по мнению автора, заслуживают самостоятельного рассмотрения и в данной статье не обсуждаются. Особенности бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя и у лизингополучателя периодически и достаточно хорошо освещаются в периодической печати.

В последние годы лизинговые сделки совершаются не только крупными, но и средними, малыми организациями. Стимулирование лизинга в субъектах РФ осуществляется путем поддержки лизингополучателей-товаропроизводителей. Например, в соответствии со ст. 9.1 закона Новосибирской области от 20.09.2002 N 47-ОЗ "О мерах государственной поддержки товаропроизводителей в Новосибирской области" (в ред. от 07.12.2009) предусмотрена выдача субсидий лизингополучателям для компенсации части лизинговых платежей в течение не более трех лет. Конкретный порядок расчета и размер субсидий, условия их предоставления лизингополучателю устанавливаются постановлением администрации Новосибирской области.

В данной статье автором рассматриваются отдельные моменты по налогообложению при использовании договоров финансовой аренды лизингополучателем.

В соответствии с Законом N 164-ФЗ предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя, что обязательно фиксируется в договоре. Это условие влияет на исчисление налога на прибыль и налога на имущество организаций.

В Налоговом кодексе РФ (НК РФ) не выделены особенности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) по договору лизинга. НДС подлежит налоговому вычету у лизингополучателя в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ, т.е. если объекты лизинга предназначены для использования в деятельности, реализация по которой облагается НДС.

При исчислении НДС предоставление имущества в лизинг рассматривается как оказание услуг, что вытекает из содержания подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. НДС принимается к вычету независимо от факта перехода права собственности на предмет лизинга (см. письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-07-11/92). Лизингополучатель вправе предъявить к вычету суммы НДС, выделенные в составе лизинговых платежей в счетах-фактурах, при условии правильного их оформления, фактического оказания услуг лизингодателем и принятия их на учет лизингополучателем.

На основании предъявленных лизингодателем правильно оформленных счетов-фактур делаются одновременно две записи в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Лизинг" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС";

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Лизинг".

На практике часто возникал вопрос о правомерности применения вычета по НДС с суммы лизингового платежа, если этот платеж включал покупную стоимость объекта лизинга либо сумму транспортного налога.

Позиция Минфина России выражалась в том, что лизинговый платеж является единым, и вычет по нему применяется целиком, независимо от того, включена в платеж выкупная стоимость лизингового имущества или нет, а также при включении в платеж суммы транспортного налога.

В письме Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7654 по данному вопросу разъясняется, что согласно п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, и возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. При этом в п. 2 Закона N 164-ФЗ установлено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом настоящего закона. На основе этого Минфин России считает, что вычет по НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам, в сумму которых включены затраты лизингодателя на уплату транспортного налога, а также выкупная стоимость, производится лизингополучателем в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур, выставленных лизингодателем.

Если в договоре лизинга не указана выкупная цена, то это не препятствует переходу права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю до окончания срока договора либо после его истечения, т.е. по согласованным условиям сторон в договоре. В том случае, когда предмет лизинга возвращается лизингодателю, у лизингополучателя по НДС не возникает никаких последствий.

В течение срока действия договора лизинга возможны случаи текущего и капитального ремонта основных средств, проводимого сторонней организацией. В этих случаях лизингополучатель вправе использовать вычет по НДС, если подрядная организация выделит его в счетах-фактурах. Если же ремонт проводится собственными силами, то здесь нет никаких расчетов по НДС.

При приобретении лизингополучателем оборудования, требующего монтажа, НДС принимается к вычету на дату принятия этого оборудования к учету и, конечно, при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Одновременно в таких случаях надо учитывать, что если работы по монтажу оборудования относятся к строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами (хозяйственным способом), то сумма затрат будет являться объектом налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ), т.е. необходимо исчислить НДС по следующему алгоритму: сумма фактических расходов по монтажу за налоговый период умножается на ставку НДС.

Учитывая, что в НК РФ в 2008 г. внесены уточнения в порядок применения вычетов по строительно-монтажным работам (СМР) для собственных нужд, то эти вычеты производятся в настоящее время "на момент определения налоговой базы", т.е. в этом же налоговом периоде (п. 5 ст. 172 НК РФ). В результате НДС к уплате в бюджет по СМР для собственного потребления не образуется.

При возврате лизингодателю предмета лизинга с неотделимыми улучшениями, которые проведены с его согласия и за его счет, лизингодатель обязан возместить лизингополучателю стоимость таких затрат (п. 8 ст. 17 Закона N 164-ФЗ). Если неотделимые улучшения выполнены подрядной организацией, то лизингополучатель имеет право на вычет НДС.

При возврате имущества с неотделимыми улучшениями, выполненными без согласия лизингодателя, возможны спорные ситуации, а именно: капитальные вложения по неотделимому улучшению могут признаваться как безвозмездная их передача и, следовательно, будут считаться объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ). С другой стороны, лизингополучатель выполнял работы по улучшению для себя и при передаче предмета лизинга лизингодателю как бы не возникает реализация, но это будет уже рискованный вариант.

При импорте объектов лизинга из государств, которые не являются членами Таможенного союза, на территорию Россию (либо на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), лизингополучатель имеет право на налоговый вычет по НДС при условии уплаты НДС при оформлении грузовой таможенной декларации (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При ввозе предмета лизинга на территорию РФ с территории Республики Беларусь или Республики Казахстан лизингополучатель (сублизингополучатель) не уплачивает НДС, а поэтому нет и налогового вычета в этих случаях (п. 3 ст. 2 Протокола от 11. 12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (с изм., внесенными Соглашениями между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 18.06.2010)).

В тех случаях, когда лизинговые платежи в договоре установлены в иностранной валюте (у.е.), а оплата производится в рублях по курсу Банка России в соответствии с условиями договора, то с 01.10.2011 в НК РФ предусмотрена норма, согласно которой после перечисления лизинговых (сублизинговых) платежей, установленных в иностранной валюте, налоговые вычеты не корректируются (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ). Это означает, что вычеты по НДС определяются по счетам-фактурам, которые согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" должны выписываться только в рублях.

При заключении договора лизинга стороны могут предусмотреть уплату авансовых платежей, т.е. до начала очередного периода пользования предметом лизинга (месяца), что предусмотрено в ст. 28 Закона N 164-ФЗ.

При перечислении предоплаты лизингополучатель может принять к вычету НДС с суммы этой предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ) на основании счета-фактуры, выставленного лизингодателем при получении предоплаты, при наличии у лизингополучателя документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также договора, предусматривающего такой порядок расчетов (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Важно одновременно помнить, что при получении от лизингодателя счета-фактуры за период пользования объектом ранее принятый вычет по НДС по предоплате подлежит восстановлению (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Изложенный порядок применяется независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга (лизингодателя или лизингополучателя).

Если же лизингополучатель заключит договор сублизинга и передаст полученное имущество другой организации, то в данном случае лизингополучатель становится плательщиком НДС, выставляет счета-фактуры в соответствии с договором сублизинга, а новый пользователь полученного предмета лизинга имеет право на налоговый вычет по НДС в обычном порядке.

Рассмотрим основные моменты исчисления налога на прибыль организаций при совершении лизинговых операций у лизингополучателя. Как указывалось, конкретные условия исчисления налога на прибыль и налога на имущество организаций зависят от условий договора лизинга по учету предмета лизинга.

По налогу на прибыль организаций возможны варианты учета расходов, связанных с лизинговыми операциями. Лизингополучатель может учитывать в расходах:

1) лизинговые платежи (без НДС);

2) амортизацию и часть лизинговых платежей;

3) выкупную стоимость предмета лизинга.

При начислении амортизации для целей налогообложения лизингополучатель имеет право применять специальный коэффициент 3 в соответствии с НК РФ по объектам, относящимся к четвертой - десятой амортизационным группам.

Возможны два варианта учета в расходах по налогу на прибыль организаций амортизации и части лизинговых платежей, которые рассмотрим на условном примере.

Пример. Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 1 435 000 руб. (без НДС). Выкупная стоимость предмета лизинга равна 20 000 руб. Срок лизинга - 27мес. Первоначальная стоимость объекта лизинга (по данным лизингодателя) - 720 000 руб. Срок полезного использования определен равным 72 мес. При исчислении амортизации в налоговом учете применяется коэффициент 3.

Лизинговые платежи уплачиваются неравномерно. Сумма первоначального платежа составила 115 000 руб., сумма каждого следующего платежа уменьшается на 5 000 руб., пока не достигнет суммы 15 000 руб.

Первый вариант является основным, который предполагает учет в расходах амортизации и части лизинговых платежей, превышающих месячную амортизацию. Расчет амортизации и лизинговых платежей по данному варианту для целей налогообложения представлен в табл. 1 на основе показателей условного примера.

Таблица 1

Пример учета лизинговых платежей и амортизации

Месяц начисления амортизации	Сумма налоговой амортизации, руб.	Лизинговый платеж, руб.		Расходы по лизинговому имуществу, всего, руб.
		Начисленный	Учтенный в расходах по налогу на прибыль организаций
с 1-го по16-й	480 000 (30 000 X 16)	1 240 000 (115 000 + 110 000...)	760 000 (1 240 000 - 480 000)	1 240 000
17-й	30 000	30 000	5 000	35 000
18-й	30 000	30 000	-	30 000
19-й	30 000	25 000	- 5 000	25 000
20-й	30 000	15 000	- 10 000	20 000
21-й	30 000	15 000	-15 000	15 000
22-й	30 000	15 000	- 15 000	15 000
23-й	30 000	15 000	- 15 000	15 000
24-й	30 000	15 000	- 15 000	15 000
с 25-го по 27-й	0	25 000	25 000	25 000
Всего	720 000	1 435 000	715 000	1 435 000

При неравномерных лизинговых платежах, как видно из табл. 1, возникают как положительные, так и отрицательные разницы между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией. В бухгалтерском учете будут учитываться временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы (отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) (см. приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02). Главное, не списать в налоговые расходы больше, чем предусмотрено по договору.

В нашем примере с 1-го по 16-й мес. в расходах по налогу на прибыль организаций учитываются суммы амортизации и превышение лизинговых платежей над амортизацией. С 17-го по 24-й мес. лизинговые платежи меньше амортизационных отчислений, поэтому они включаются в расходы без амортизационных отчислений, с 25-го по 27-й мес. амортизации нет и лизинговые платежи учитываются в полном объеме в расходах.

Рассмотрим второй вариант учета лизинговых платежей, при котором в расходах можно учитывать сумму амортизации и превышение над ней лизингового платежа, пока сумма лизингового платежа больше суммы ежемесячной амортизации (1-16 мес. в табл. 1).

Когда сумма ежемесячной амортизации превысит сумму лизингового платежа за этот месяц, лизинговый платеж как самостоятельный расход можно вообще не учитывать (ни со знаком "+", ни со знаком "-"). В расходах следует признавать ежемесячную амортизацию в полной сумме, но только до тех пор, пока общая сумма начисленной амортизации и лизинговых платежей, признанных в расходах (за весь срок действия договора), не превысит общую сумму текущих платежей по договору лизинга. В нашем примере с 17-го по 23-й мес. будет учитываться в расходах только амортизация, но пока общая сумма расходов не превысит 1 435 000 руб. (6 мес. по 30 000 руб. и 15 000 в 23-й мес.; 1 435 000 - 1 240 000 = 195 000).

Если после завершения начисления амортизации на предмет лизинга еще останется сумма, которую можно признать в расходах, то для целей налогообложения в пределах оставшейся суммы учитываются текущие лизинговые платежи.

Расходы по страхованию гражданской ответственности автовладельцев (ОСАГО) в отношении автомобиля, полученного в лизинг (сублизинг), признаются расходами у лизингополучателя, связанными с производством и реализацией, в пределах страховых тарифов, установленных законодательством РФ (подп. 5 п. 1 ст. 253, п. 2 ст. 263 НК РФ). При этом, если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, сумму страховой премии нужно распределять пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде и учитывать в целях налогообложения равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Текущий и капитальный ремонт лизингового имущества по законодательству должен производить лизингополучатель, поэтому такие расходы включаются в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ определен порядок признания расходов только на капитальные вложения, произведенные с согласия лизингодателя (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ), но в отношении аналогичных затрат, осуществленных без согласия лизингодателя, нет каких-либо правил. В связи с этим возможны следующие варианты налогового учета:

1) нельзя учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль организаций - это безопасный вариант;

2) лизингополучатель может обосновать экономическую необходимость единовременных капитальных затрат, не получив согласия лизингодателя, и учесть их в составе расходов, но это будет рискованный вариант.

Произведенные отделимые улучшения предмета лизинга при установке лизингового оборудования, удовлетворяющие критериям п. 1 ст. 256 НК РФ, учитываются лизингополучателем в составе амортизируемого имущества (см. письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397). Если отделимые улучшения предметов лизинга при их установке не соответствуют требованиям п. 1 ст. 156 НК РФ (не превышают 40 000 руб.), то затраты на такие улучшения признаются в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При передаче имущества с неотделимыми улучшениями у лизингополучателя могут быть следующие варианты налогового учета:

1) при передаче предмета лизинга с неотделимыми улучшениями у лизингополучателя возникают доходы, которые можно уменьшить на фактически произведенные расходы по улучшению (ст. 268 НК РФ);

2) лизингополучатель в налоговом учете не отражает расходов на неотделимые улучшения, так как они будут учтены у лизингодателя, не учитывает и доходы, которые компенсированы лизингодателем, обосновывая, что нет экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), но такой вариант можно признать рискованным.

Вместе с тем существует мнение, что если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то произведенные им работы капитального характера рассматриваются как реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие улучшения технических и эксплуатационных характеристик собственных объектов основных средств. В этом случае на стоимость произведенных работ увеличивается первоначальная стоимость предмета лизинга, учтенного на балансе лизингополучателя, а на расходы списываются затраты путем амортизации.

Возврат предмета лизинга лизингополучателем при расторжении договора не приводит к образованию доходов и расходов, т.е. не влияет на расчет налога на прибыль организаций, если своевременно прекращено начисление амортизации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39 НК РФ).

При исчислении налога на имущество организаций лизингополучателям следует учитывать, что в соответствии с нормами гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ объектом налогообложения является только то имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств.

Важно помнить, что с января 2013 г. принятое на учет движимое имущество не подлежит налогообложению, не включается в расчет среднегодовой стоимости. От того, на чьем балансе учитывается объект, зависит также порядок формирования его первоначальной стоимости.

В договоре лизинга стороны вправе предусмотреть ускоренное начисление амортизации предмета лизинга с применением коэффициента не выше 3 (абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Эти особенности непосредственно влияют на величину налоговой базы и, следовательно, на сумму налога на имущество организаций. В этом случае налоговая база по имуществу определяется исходя из остаточной стоимости, рассчитанной с учетом ускоренной амортизации (см. письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09, от 11.11.2008 N 0305-05-01/66). В итоге сумма налога в отношении данного объекта будет меньше, чем при расчете амортизации без коэффициента.

Если работы капитального характера проводились в отношении предмета лизинга, принятого на учет до 01.01.2013, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения этих работ, при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций учитывается остаточная стоимость, сформированная с учетом затрат по таким работам (п. 4 ст. 376 НК РФ). Аналогичные затраты по таким работам в отношении основного средства, принятого на учет с 01.01.2013, не влекут никаких последствий по налогу на имущество организаций, поскольку движимое имущество с указанной даты не признается объектом обложения по налогу на имущество организаций.

Что касается неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств до 01.01.2013, то в отношении их на лизингополучателе лежит обязанность по уплате налога на имущество как до 01.01.2013, так и с 01.01.2013 (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Лизингополучатель должен исчислять налог на имущество организаций с учетом отделимых улучшений предмета лизинга только по принятым на учет в качестве основных средств до 01.01.2013.

Налоговые последствия по налогу на имущество организаций возникают у лизингополучателя при расторжении договора и при возврате предмета лизинга, принятого на учет до 01.01.2013, так как возврат лизингодателю предмета лизинга приводит к прекращению у последнего обязанностей налогоплательщика в отношении данного имущества, так как оно списывается с баланса лизингополучателя (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).

На практике организации нередко используют такой вид финансовой аренды, как возвратный лизинг. Это особый вид лизинговых отношений, при котором организация-собственник продает свое имущество лизинговой компании, а затем это же имущество получает обратно, но уже по договору лизинга. Возможность такой сделки предусмотрена в Законе N 164-ФЗ (абз. 4 п. 1 ст. 4).

В Налоговом кодексе РФ нет специальных положений о возвратном лизинге, поэтому при исчислении налога на имущество организаций следует применять те же правила, которые установлены в отношении обычного лизинга. Налоговые органы могут рассматривать в настоящее время возвратный лизинг по объектам недвижимости как операцию, направленную на занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Если предметом лизинга является транспортное средство, которое зарегистрировано на имя лизингополучателя, то после возврата им в связи с расторжением договора лизингодателю и перерегистрации на его имя указанного транспортного средства лизингополучатель прекращает признаваться плательщиком транспортного налога (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ). Месяц перерегистрации транспортного средства принимается за полный месяц при расчете суммы налога (п. 3 ст. 362 НК РФ).

Таким образом, лизингополучатели должны учитывать рассмотренные ситуации и особенности при исчислении налоговых платежей.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

6. О мерах государственной поддержки товаропроизводителей в Новосибирской области: закон Новосибирской области от 20.09.2002 N 47-ОЗ.

7. О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе: протокол от 11.12.2009 (с изм., внесенными Соглашениями между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 18.06.2010).

8. О финансовой аренде (лизинге): Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ.

9. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

10. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15.

11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ от 19.11.2002 N 114н.

13. Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-05-05-01/66.

14. Письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-07-11/92.

15. Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09.

16. Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397.

17. Письмо Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7654.

Н.М. Дементьева,

кандидат экономических наук,

профессор кафедры финансов

Новосибирский государственный университет

экономики и управления

"Бухгалтер и закон", N 2, апрель-июнь 2014 г.