Новые концептуальные основы разработки национальных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления (Т.Ю. Дружиловская, Э.С. Дружиловская, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 7, 8, апрель 2014 г.)

Новые концептуальные основы разработки национальных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления

В настоящее время значительно активизировалась работа по реформированию бухгалтерского учета сектора государственного управления. К субъектам сектора государственного управления относятся:

органы государственной власти;

органы местного самоуправления;

органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов;

государственные академии наук;

государственные (муниципальные) учреждения (в том числе бюджетные учреждения).

В настоящее время на сайте Минфина России размещен проект стандарта "Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления". Данный документ предусматривает разработку новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета указанного сектора. Во многом планируемые изменения связаны с необходимостью реформирования российского бухгалтерского учета вышеназванного сектора в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС). Исследуем, какие нововведения в самое ближайшее время ожидают отечественную систему нормативного регулирования бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления (в том числе бюджетных учреждений).

Проект стандарта "Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления" (далее - Концептуальная основа национальных стандартов) определяет будущую систему российских бухгалтерских стандартов на основе выбранных параметров системы учета и отчетности субъектов сектора государственного управления (далее - ССГУ). Соответственно, данный проект включает два раздела:

первый раздел - стратегия развития и параметры системы учета и отчетности ССГУ;

второй раздел - практические рекомендации по разработке и внедрению стандартов учета и отчетности субъектов сектора государственного управления.

Согласно стратегии развития бухгалтерского учета ССГУ в качестве возможных альтернатив рассматриваются три возможных подхода к составу комплекта отчетности:

1) пакет отчетности, полностью соответствующий МСФО ОС;

2) пакет отчетности, частично соответствующий МСФО ОС;

3) пакет отчетности, соответствующий МСФО ОС, дополненный уже существующими формами отчетности.

Заметим, что согласно п. 21 МСФО ОС 1 "Представление финансовой отчетности" [5] полный комплект отчетности по международным стандартам должен включать следующие формы:

а) отчет о финансовом положении;

б) отчет о финансовых результатах деятельности;

в) отчет об изменениях капитала;

г) отчет о движении денежных средств;

д) отчет, содержащий сопоставление бюджетных и фактических данных, предоставленный в одном из двух вариантов (в том случае, когда организация публикует свой утвержденный бюджет):

в форме отдельного отчета;

в форме дополнительных колонок к другим отчетам;

е) пояснения к финансовой отчетности, включающие раскрытие основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации.

При решении вопроса о выборе одного из трех перечисленных подходов в Концептуальной основе национальных стандартов приводятся достоинства и недостатки каждого подхода (табл. 1).

Таблица 1

Преимущества, недостатки и риски альтернативных подходов к составу комплекта отчетности ССГУ (источник таблицы - Концептуальная основа национальных стандартов [14])

N п/п	Состав отчетности ССГУ	Основные преимущества	Основные недостатки и риски
1	Пакет отчетности, полностью соответствующий МСФО ОС	Существование готовой, международно признанной модели для разработки	Недостаточный учет особенностей деятельности ССГУ в РФ
2	Пакет отчетности, частично соответствующий МСФО ОС	Вариант фактически реализован на практике в настоящее время	Слишком обширный пакет отчетности, сложность представленной информации для восприятия внешними пользователями, особенно такими их категориями, как налогоплательщики, общество в целом
3	Пакет отчетности, соответствующий МСФО ОС, дополненный уже существующими формами отчетности	Выделение пакета отчетности, предназначенного исключительно для внешних пользователей, представление пользователям релевантной информации. Учет особенностей деятельности ССГУ РФ	Увеличение объемов работ в связи с составлением дополнительных форм отчетности. Необходимость обучения бухгалтеров порядку составления форм отчетности, отсутствующих в настоящее время

Соглашаясь с выделенными достоинствами и недостатками трех подходов, отметим, что второй недостаток третьего подхода можно было бы отнести и к первому подходу. То есть необходимость обучения бухгалтеров порядку составления форм отчетности, отсутствующих в настоящее время, будет иметь место и при использовании комплекта отчетности, полностью соответствующего МСФО ОС.

Из трех перечисленных подходов в Концептуальной основе национальных стандартов наиболее предпочтительным считается применение пакета отчетности, соответствующего МСФО ОС, дополненного уже существующими формами отчетности. Однако использование такого подхода предусматривается данным документом только при условии выделения из всех форм отчетности, составляемых ССГУ на сегодняшний день, двух комплектов отчетности (см. рисунок).

Предполагаемый подход к формированию отчетности субъектами сектора государственного управления в Концептуальной основе национальных стандартов

Формы отчетности, составляемые на сегодняшний день субъектами сектора государственного управления

              |                                     |

/--------------------------\      /-----------------------------------\

|    Первый комплект -     |      |   Второй комплект - отчетность,   |

|       отчетность,        |      |    которая представляется как     |

|     предназначенная      |      |     внутренним, так и внешним     |

|    исключительно для     |      |           пользователем           |

|внутреннего использования |      |                                   |

|в секторе государственного|      |                                   |

|        управления        |      |                                   |

|                          |      |                                   |

\--------------------------/      \-----------------------------------/

             |                           |                   |

/--------------------------\      /-------------\    /----------------\

|   Включает, например,    |      |  Включает   |    | Включает также |

|справку по консолидируемым|      |    формы    |    |     формы      |

|   расчетам, справку по   |      | финансовой  |    |  отчетности,   |

|    заключению счетов     |      | отчетности, |    |   содержащие   |

|отчетного финансового года|      |составляемые |    |  информацию,   |

|          и т.п.          |      |      в      |    |  полезную для  |

\--------------------------/      |соответствии |    | пользователей  |

                                  |  с МСФО ОС  |    |   отчетности   |

                                  |             |    |   (отчеты о    |

                                  |             |    |    принятых    |

                                  |             |    |  учреждением   |

                                  |             |    |обязательствах, |

                                  |             |    |    отчет об    |

                                  |             |    |исполнении плана|

                                  |             |    |финансово-хозяй-|

                                  |             |    |    ственной    |

                                  |             |    |  деятельности  |

                                  |             |    |учреждения и др.|

                                  \-------------/    \----------------/

Проблемы обучения бухгалтеров новому порядку формирования финансовой отчетности при этом предлагается решать комплексно в процессе обучения при переходе на новые стандарты бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления.

Представленный в Концептуальной основе национальных стандартов подход к формированию отчетности ССГУ является вполне оправданным. Вместе с тем при использовании данного подхода представляется целесообразным изменение названия второй отчетной формы с "Отчет о финансовых результатах деятельности" на "Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе", в большей степени соответствующего новым регламентациям международных стандартов (которые подробно были исследованы в [1]).

Для формирования отчетности согласно вышеназванному подходу необходима и соответствующая система российских стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления, которая пока отсутствует. Во втором разделе Концептуальной основы национальных стандартов рассматриваются два основных варианта создания такой системы:

4) разработка комплекта стандартов, полностью соответствующего МСФО ОС;

5) создание измененного, по сравнению с МСФО ОС, комплекта стандартов.

При этом в качестве достоинств первого варианта в вышеназванном документе выделяются:

а) уменьшение по сравнению со вторым вариантом финансовых и временных затрат на разработку и экспертизу стандартов;

б) достижение полного соответствия системе МСФО ОС;

в) в последующие годы при утверждении новых международных стандартов или изменении действующих - упрощение процедур разработки, экспертизы и вступления в силу соответствующих новых российских стандартов или корректировки существующих.

К недостаткам первого варианта формирования системы отечественных бухгалтерских стандартов субъектов сектора государственного управления в Концептуальной основе национальных стандартов относятся:

а) невозможность учесть в полной мере особенности и преимущества национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления РФ;

б) разработка и введение в действие стандартов, использование которых не является актуальным для ССГУ России;

в) усложнение системы стандартов за счет увеличения их количества.

Преимущества и недостатки второго варианта создания системы национальных бухгалтерских стандартов практически полностью совпадают, соответственно, с несовершенствами и достоинствами первого варианта.

Исключение составляет второе преимущество первого варианта: отсутствие полного соответствия системе МСФО ОС не включено в состав недостатков второго варианта. Полагаем, что указанный недостаток также можно отнести к несовершенствам второго варианта формирования комплекта российских стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления.

При выборе одного из вышеназванных вариантов в Концептуальной основе национальных стандартов отдается предпочтение второму варианту, т.е. разработке измененного по сравнению с МСФО ОС комплекта отечественных стандартов.

Данный вариант считается наиболее соответствующим целям реформы и позволяющим в наибольшей степени учесть особенности существующей национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления. Риски же повышения затрат на разработку стандартов по сравнению с первым вариантом предполагается снизить за счет уменьшения количества принимаемых стандартов.

Соглашаясь с выбранным в Концептуальной основе национальных стандартов вариантом, отметим, однако, что не во всех ситуациях может оказаться возможным уменьшить затраты путем отказа от принятия части стандартов. То, что не является актуальным сегодня, может стать востребованным завтра. Таким образом, в будущем могут потребоваться значительные затраты на преобразование созданной системы национальных бухгалтерских стандартов.

На основе выбранного подхода к формированию системы российских стандартов в Концептуальной основе национальных стандартов предлагается последовательность создания указанной системы, состоящей из четырех этапов. В таблице 2 представлен порядок разработки отечественных стандартов на первом этапе.

Таблица 2

Первый этап разработки системы отечественных бухгалтерских стандартов субъектов сектора государственного управления

N п/п	Название стандарта	Порядок вступления в силу стандарта	Необходимость разработки стандарта	Международный аналог стандарта
1	Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в общественном секторе (секторе государственного управления - в проекте самого стандарта)	Вступает в силу первым из стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Ни один из других вновь разрабатываемых стандартов не может применяться ранее применения данного стандарта	Основополагающий документ, определяющий базовые подходы и понятия учета и отчетности в секторе, структуру стандартов, общие правила их применения
2	Представление финансовых отчетов	Вступает в силу не ранее стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в общественном секторе". Ни один из других вновь разрабатываемых стандартов не может применяться ранее применения данного стандарта	Данный стандарт определяет форму, состав и структуру отчетности ССГУ и является основой для всех остальных стандартов. В соответствии с проведенным анализом международного опыта процесс адаптации данного стандарта проходит относительно легко. Применение его не связано с большими сложностями, но позволяет продемонстрировать широкому кругу заинтересованных пользователей успехи проекта и положительно влияет на возможность и скорость дальнейшего осуществления реформы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления	МСФО ОС 1 "Представление финансовой отчетности"
3	Основные средства	Вступает в силу не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта "Представление финансовых отчетов"	Указанные стандарты рекомендуется разрабатывать в комплекте, поскольку они взаимосвязаны. Принятие данных стандартов позволит получить полноценную информацию о справедливой стоимости внеоборотных активов сектора государственного управления, способствует принятию эффективных решений в отношении приватизации, продажи, аренды, восстановления и списания активов. Кроме того, применение перечисленных стандартов помогает идентифицировать области, в которых подходы к управлению активов нуждаются в совершенствовании, и повысить эффективность управления внеоборотными активами сектора государственного управления	МСФО ОС 17 "Основные средства", МСФО ОС 16 "Инвестиционная недвижимость"
4	Аренда	Вступает в силу не ранее стандартов "Представление финансовых отчетов" и "Основные средства". Досрочное применение возможно не ранее применения двух данных стандартов		МСФО ОС 13 "Аренда"
5	Обесценение активов	Вступает в действие не ранее стандартов "Представление финансовых отчетов" и "Основные средства". Досрочное применение возможно не ранее применения стандартов "Представление финансовых отчетов" и "Основные средства"		МСФО ОС 21 "Обесценение активов, не генерирующих денежные средства", МСФО ОС 26 "Обесценение активов, генерирующих денежные средства"
6	План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению		При разработке стандартов на данном этапе необходимо одновременно разрабатывать соответствующие изменения в план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, чтобы избежать включения в нормативные правовые акты противоречивых или дублирующих друг друга требований

Как видно из табл. 2, в Концептуальной основе национальных стандартов предполагается утвердить в качестве отдельного стандарта план счетов бухгалтерского учета организаций сектора государственного управления, несмотря на то, что в системе МСФО ОС такой документ отсутствует.

Аргументами за сохранение в отечественной системе нормативного регулирования бухгалтерского учета ССГУ плана счетов бухгалтерского учета являются следующие:

1) на основе плана счетов бухгалтерского учета обеспечивается единый подход к систематизации и группировке информации об активах, обязательствах, доходах и расходах субъектов сектора государственного управления в системе бухгалтерского учета;

2) наличие единого плана счетов бухгалтерского учета позволяет унифицировать настройку компьютерных систем, обеспечивающих ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности субъектами сектора государственного управления.

Соглашаясь с данными аргументами, отметим, что при высокой квалификации бухгалтеров и владении ими профессиональным суждением повышению достоверности учетной и отчетной информации могло бы способствовать предоставление организациям разрешения самостоятельно разрабатывать план счетов бухгалтерского учета с учетом особенностей их деятельности. Однако, к сожалению, в настоящее время далеко не все бухгалтеры готовы к самостоятельной разработке собственных планов счетов бухгалтерского учета. Поэтому на сегодняшний день для многих организаций сохраняется необходимость единого плана счетов бухгалтерского учета.

Вместе с тем в перспективе представляется целесообразным рассмотрение возможности разрешения организациям использовать разработанные ими планы счетов бухгалтерского учета. Решению проблемы владения бухгалтерами профессиональным суждением может способствовать их обучение по специальным программам.

Кроме того, возложение на организации обязанностей по разработке планов счетов бухгалтерского учета позволит снизить затраты на разработку единого плана счетов бухгалтерского учета и внесению в него изменений при корректировке регламентаций других стандартов.

Проблему же настройки компьютерных систем, обеспечивающих ведение бухгалтерского учета, можно решить за счет разработки компьютерных систем, упрощающих такую настройку. Заметим также, что корректировка настроек указанных систем необходима и при внесении изменений в единый план счетов бухгалтерского учета.

Обратите внимание также на разные названия нормативных документов в Концептуальной основе национальных стандартов и в проектах этих же документов, размещенных на сайте Минфина России. Так, в Концептуальной основе национальных стандартов один из стандартов именуется "Представление финансовых отчетов". В то же время находящийся на сайте Минфина России проект данного стандарта называется несколько иначе - "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности".

По мнению авторов, термин "отчетность" в несколько большей степени по сравнению с термином "отчеты" отражает экономическое содержание той категории, о которой идет речь в указанном стандарте. Отметим также, что под термином "бухгалтерская отчетность" часто понимаются два вида отчетности:

- финансовая (для внешних и внутренних пользователей);

- управленческая (только для внутренних пользователей).

Поскольку согласно п. 4 вышеназванного стандарта он не применяется при составлении отчетности для внутренних целей, целесообразным представляется применение в названии данного стандарта термина "финансовая отчетность". Таким образом, предлагаем использовать для указанного стандарта название "Представление финансовой отчетности".

В таблице 3 систематизированы отечественные бухгалтерские стандарты субъектов сектора государственного управления, которые планируется разработать на втором этапе реформы российской системы нормативного регулирования учета в указанном секторе.

Таблица 3

Второй этап разработки системы российских стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления

N п/п	Название стандарта	Порядок вступления в силу стандарта	Необходимость разработки стандарта	Международный аналог стандарта
1	Вознаграждения работникам	Вступает в силу не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта "Представление финансовых отчетов"	Применение данного стандарта позволяет выявить обязательства, которые в настоящее время не отражаются в отчетности ССГУ, и получить, таким образом, более достоверное представление об их финансовом положении и результатах деятельности. При первом применении этого стандарта возможно отражение в балансе ССГУ большого объема вновь признанной кредиторской задолженности, что может привести к тому, что величина чистых активов субъектов станет отрицательной. Применение данного стандарта одновременно со стандартом "Основные средства", использование которого приводит к отражению в отчетности активов по более высокой оценке, позволит избежать указанного выше негативного эффекта	МСФО ОС 25 "Вознаграждения работникам"
2	Материальные запасы	Вступает в действие не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее использования стандарта "Представление финансовых отчетов"	Применение данного стандарта позволяет точно оценить объем и стоимость запасов, способствует своевременному списанию устаревших и некондиционных запасов, помогает оптимизировать закупочную деятельность и повысить эффективность управления общественными финансами, улучшая контроль и снижая риски хищений и злоупотреблений. Принятый в настоящее время в секторе государственного управления РФ порядок учета и отражения материально-производственных запасов в отчетности учреждений частично соответствует МСФО ОС, поэтому переход к новому стандарту не вызовет больших сложностей	МСФО ОС 12 "Материальные запасы"
3	Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки	Вступает в силу не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта "Представление финансовых отчетов"	Стандарт определяет общие требования к формированию и раскрытию учетной политики ССГУ. Раскрытие учетной политики повышает прозрачность и сопоставимость отчетной информации, делает отчетность субъектов более доступной для понимания такими пользователями, как налогоплательщики, избиратели и их объединения и др.	МСФО ОС 3 "Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки"
4	Отчеты о движении денежных средств	Вступает в действие не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее использования стандарта "Представление финансовых отчетов"	Стандарт регулирует формирование одной из форм отчетности, представление которой требуется в стандарте "Представление финансовых отчетов". Хотя в настоящее время государственные (муниципальные) учреждения не составляют данный отчет, его формирование при наличии автоматизированных систем бухгалтерского учета не является слишком сложным, но позволяет предоставить пользователям систематизированную информацию о движении денежных средств субъекта. Представление таких отчетов будет особенно актуальным для оценки изменения финансового положения автономных учреждений, не все денежные потоки которых связаны с использованием бюджетных средств	МСФО ОС 2 "Отчеты о движении денежных средств"
5	Доходы государственных (муниципальных) учреждений	Вступает в силу не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта "Представление финансовых отчетов"	Применение указанного стандарта позволяет идентифицировать убыточные учреждения и выявить причины этих убытков, сократить объем сомнительных долгов и повысить эффективность управления задолженностью	МСФО ОС 9 "Выручка от обменных операций", МСФО ОС 23 "Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)"
6	Строительные контракты	Вступает в силу не ранее стандартов "Представление финансовых отчетов" и "Доходы государственных (муниципальных) учреждений". Досрочное применение возможно не ранее применения стандартов "Представление финансовых отчетов" и "Доходы государственных (муниципальных) учреждений"	Стандарт предпочтительно разрабатывать на одном этапе с предыдущим стандартом, так как он затрагивает вопросы признания доходов по договорам на строительство. Принятие данного стандарта позволит более равномерно отражать в отчетности субъектов доходы, затраты и финансовые результаты по договорам на строительство	МСФО ОС 11 "Строительные контракты"
7	Затраты по займам	Вступает в силу не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее применения данного стандарта	Применяемый в настоящее время порядок учета затрат по займам частично соответствует МСФО ОС, поэтому принятие данного стандарта не будет слишком сложным	МСФО ОС 5 "Затраты по займам"
8	План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению		При разработке стандартов на данном этапе следует одновременно вносить соответствующие изменения в план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, чтобы избежать включения в нормативные документы противоречивых или дублирующих друг друга правил

Необходимо отметить, что стандарт "Представление финансовых отчетов" планируется утвердить на первом этапе реформы нормативного регулирования, а стандарт "Отчеты о движении денежных средств" - только на втором этапе.

Вместе с тем проект первого из вышеназванных стандартов требует составления и такой отчетной формы, как отчет о движении денежных средств. В результате на первом этапе при введении в действие стандарта "Представление финансовых отчетов" от организаций потребуется формирование формы отчетности, регламентации по составлению которой будут утверждены только на втором этапе реформы после вступления в силу стандарта "Отчеты о движении денежных средств". Такая ситуация может привести к разночтениям на практике и, как следствие, к несопоставимости отчетной информации.

Исходя из сказанного, целесообразными представляются одновременные разработка и введение в действие федеральных стандартов "Представление финансовых отчетов" и "Отчеты о движении денежных средств" на первом этапе реформы. При этом, поскольку за один отчетный период от организации требуется формирование одного, а не нескольких отчетов о движении денежных средств, то, по мнению авторов, следует использовать для вышеназванного стандарта название "Отчет о движении денежных средств". В отношении же стандарта "Представление финансовых отчетов" уже обосновывалась целесообразность применения названия "Представление финансовой отчетности".

Как видно из табл. 2 и 3, стандарты "Основные средства", "Аренда" и "Обесценение активов" планируется утвердить на первой стадии реформы, а стандарт "Материальные запасы" - лишь на второй. Однако запасы, безусловно, являются не менее значимыми активами для организации, чем основные средства, и уж тем более, чем активы, возникающие из договоров аренды.

Следовательно, целесообразной представляется разработка стандарта "Материальные запасы" на перовом этапе реформы. При этом стандарт, посвященный запасам, можно ввести в действие даже раньше, чем стандарт "Аренда" (так как запасы являются несколько более распространенными активами для организаций, чем активы, возникающие из договоров аренды).

Отметим также, что в Концептуальной основе национальных стандартов считается, что применение нового нормативного документа "Материальные запасы" не вызовет больших сложностей. Однако некоторые сложности все-таки будут иметь место. Данные сложности во многом будут совпадать с рассмотренными авторами в [3, 4] проблемами перехода на новые правила учета запасов в коммерческом секторе.

Необходимо также обратить внимание на то, что стандарт "Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки" планируется разработать на втором этапе реформы, в то время как на первом этапе предусмотрено утверждение стандартов, содержащих ссылки на вышеназванный документ.

Так, например, в проекте федерального стандарта "Основные средства" требуется отражать в учете корректировки сроков полезного использования, методов начисления амортизации и ликвидационных стоимостей основных средств и инвестиционной недвижимости как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии со стандартом "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки".

Следовательно, при вступлении в силу стандарта "Основные средства" организации не смогут выполнить его требований, поскольку на первом этапе реформы еще не будет существовать стандарт "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки".

С другой стороны, все стандарты в той или иной степени связаны друг с другом. Однако утвердить все нормативные документы сразу невозможно и нецелесообразно. В первую очередь, безусловно, должны приниматься наиболее важные стандарты. При этом действительно целесообразно сначала разработать стандарты, содержащие правила учета наиболее значимых учетных объектов, а после этого создать стандарт, регламентирующий формирование и раскрытие учетной политики.

Таким образом, утверждение стандарта "Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки" на второй стадии реформы вполне приемлемо при условии, что между вступлением в силу данного документа и стандартов первого этапа пройдет сравнительно небольшое время. При этом отметим, что применение же на практике данного стандарта неизбежно будет связано с рассмотренными в [2] проблемами формирования учетной политики.

Обратимся к стандартам, которые должны быть созданы на третьем этапе реформирования отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета сектора государственного управления (табл. 4).

Таблица 4

Третий этап создания отечественной системы бухгалтерских стандартов субъектов сектора государственного управления

N п/п	Название стандарта	Порядок вступления в силу стандарта	Необходимость разработки стандарта	Международный аналог стандарта
1	Представление бюджетной информации в финансовой отчетности	Вступает в силу не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее использования стандарта "Представление финансовых отчетов"	Принятие данного стандарта повысит качество отчетной информации и в то же время не вызовет практической сложности, поскольку большая часть информации, требуемой МСФО ОС, представляется ССГУ РФ и в настоящее время	МСФО ОС 24 "Представление бюджетной информации в финансовой отчетности"
2	Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты	Вступает в силу не ранее, чем через 3 г. после вступления в силу стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее, чем через 3 г. после начала применения стандарта "Представление финансовых отчетов"	Данный стандарт рекомендуется разрабатывать, после того как получен опыт адаптации стандарта "Представление финансовых отчетов". Успешное применение данного стандарта должно позволить четко выявить в рамках общественного сектора подсектора и сегменты с учетом всех контролируемых субъектов, оценить объем требуемого им финансирования и потоки генерируемой ими прибыли	МСФО ОС 6 "Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты"
3	Инвестиции в ассоциированные субъекты	Вступает в силу не ранее стандарта "Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты". Досрочное применение возможно не ранее начала применения этого же стандарта	Данные стандарты рекомендуется разрабатывать на одном этапе со стандартом "Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты", так как они рассматривают взаимосвязанные вопросы	МСФО ОС 7 "Инвестиции в ассоциированные субъекты"
4	Участие в совместной деятельности			МСФО ОС 8 "Участие в совместной деятельности"
5	Сегментная отчетность			МСФО ОС 18 "Сегментная отчетность"
6	События после отчетной даты	Вступает в силу не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов"	Приятие данного стандарта не является первоочередным, но позволит повысить качества отчетной информации, предоставляемой широкому кругу пользователей. В настоящее время в отчетности субъектов ССГУ РФ информация о событиях после отчетной даты, требуемая МСФО ОС, не раскрывается, поэтому принятие данного стандарта на более ранних этапах реформы может вызвать сложности	МСФО ОС 14 "События после отчетной даты"
7	Влияние изменений курсов иностранных валют		Данный стандарт не является сложным, в то же время наличие активов, обязательств и операций в иностранной валюте не является широко распространенным в общественном секторе РФ, поэтому принятие данного стандарта на более ранних этапах реформы не является актуальным	МСФО ОС 4 "Влияние изменений курсов иностранных валют"
8	План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению		При разработке стандартов на данном этапе необходимо одновременно вносить соответствующие изменения в план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, чтобы избежать включения в нормативные документы противоречивых или дублирующих друг друга регламентаций	-

Данные табл. 4 свидетельствуют о том, что на третьем этапе реформы создаются уже более специфические стандарты, которые могут и не применяться некоторыми организациями. Таким образом, разработка данных стандартов является менее актуальной по сравнению с утверждением стандартов первого и второго этапов. Этим и объясняется создание вышеназванных стандартов только на третьей стадии реформирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления.

Документы, которые в Концептуальной основе национальных стандартов планируется разработать на заключительном четвертом этапе, систематизированы в табл. 5.

Таблица 5

Четвертый этап разработки системы российских стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления

N п/п	Название стандарта	Порядок вступления в силу стандарта	Необходимость разработки стандарта	Международный аналог стандарта
1	Резервы, условные обязательства и условные активы	Вступает в силу не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее использования стандарта "Представление финансовых отчетов"	Принятие стандарта повышает качество отчетной информации ССГУ В настоящее время аналогичная информация в отчетности ССГУ РФ не раскрывается. Применение данного стандарта требует более широкого, чем в настоящее время, использования бухгалтерской оценки и профессионального суждения, поэтому рекомендуется внедрять его на поздних этапах реформы, когда квалификация бухгалтерского персонала будет более высокой	МСФО ОС 19 "Резервы, условные обязательства и условные активы"
2	Финансовые инструменты		Международная федерация бухгалтеров планирует внесение изменений в соответствующие МСФО, вслед за чем последует внесение изменений в аналогичные МСФО ОС. В связи с этим разработку данного стандарта рекомендуется отложить на поздние этапы реформы	МСФО ОС 28 "Финансовые инструменты: представление", МСФО ОС 29 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО ОС 30 "Финансовые инструменты: раскрытие информации"
3	Нематериальные активы	Вступает в силу не ранее стандартов "Представление финансовых отчетов" и "Обесценение активов". Досрочное применение возможно не ранее применения данных двух стандартов	Утверждение стандарта позволит получить полноценную информацию о справедливой стоимости внеоборотных активов общественного сектора, повысит качество управления активами. Принятие стандарта на поздних этапах реформы обусловлено сложностью вопросов оценки нематериальных активов	МСФО ОС 31 "Нематериальные активы"
4	Раскрытие информации о связанных сторонах	Вступает в действие не ранее стандарта "Представление финансовых отчетов". Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта "Представление финансовых отчетов"	Принятие данного стандарта повысит качество отчетной информации субъектов сектора государственного сектора	МСФО ОС 20 "Раскрытие информации о связанных сторонах"
5	Биологические активы		Стандарт является отраслевым, его принятие не является первоочередным, поэтому возможно отложить разработку данного стандарта на более поздние этапы реформы	МСФО ОС 27 "Сельское хозяйство"
6	Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента		Утверждение стандарта не является первоочередным. Его разработку можно отложить на более поздние этапы реформы, учитывая, что соответствующий МСФО ОС был принят в сентябре 2011 г. и вступает в силу для отчетности, охватывающей периоды, начиная с 01.01.2014, и практика его применения еще не накоплена	МСФО ОС 32 "Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента"
7	План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению		При создании стандартов на этом этапе необходимо одновременно вносить соответствующие изменения в план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, чтобы избежать включения в нормативные документы противоречивых или дублирующих друг друга правил

Данные табл. 5 указывают на то, что такой важный стандарт, как "Нематериальные активы", планируется принять только на последнем этапе реформы. В результате подходы к оценке таких активов, как основные средства, инвестиционная недвижимость и нематериальные активы, в период проведения реформы окажутся несопоставимыми. Например, сформированная по стандарту "Основные средства", утвержденному на первом этапе реформы, первоначальная стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости, полученных безвозмездно и выявленных при инвентаризации, будет определяться как справедливая стоимость. Первоначальной же оценкой нематериальных активов, поступивших в указанных случаях, с первого по третий этапы реформы будет оставаться рыночная стоимость.

Между тем справедливая и рыночная стоимости, безусловно, являются разными видами оценки. Еще одним примером различий, подтверждающих несоответствие подходов к оценке вышеназванных активов, будут являться различные правила определения их остаточной стоимости.

Так, согласно вступающему в силу на первом этапе реформы стандарту "Основные средства" при расчете остаточной стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости организации смогут выбирать один из трех методов начисления амортизации:

- линейный метод;

- метод уменьшаемого остатка;

- метод пропорционально объему продукции.

Амортизируемая стоимость данных активов по указанному стандарту будет определяться как их первоначальная стоимость или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость, за вычетом ликвидационной стоимости. В соответствии же с нормативными документами, действующими с первого по третий этапы реформы [6], при формировании остаточной стоимости нематериальных активов амортизация по ним будет начисляться только линейным методом, а ликвидационная стоимость не будет учитываться при определении амортизируемой стоимости. Отражение же информации в финансовой отчетности с использованием различных подходов к оценке активов приведет к нарушению принципа сопоставимости.

Таким образом, представляется целесообразной разработка стандарта "Нематериальные активы" на первом этапе реформы. Сложность же вопросов оценки данных активов, названная в качестве причины принятия указанного стандарта на последней стадии реформы, имеет место и в настоящее время. Например, требуемую действующими нормативными документами рыночную стоимость нематериальных активов практически также сложно определить, как и справедливую стоимость (которая очевидно будет использоваться в стандарте "Нематериальные активы").

Кроме того, расчет справедливой стоимости данных активов неизбежно потребуется для определения их обесценения в соответствии со стандартом "Обесценение активов", который вступит в силу уже на первом этапе реформы. Исходя из сказанного, очевидна необходимость одновременной разработки стандартов "Основные средства", "Нематериальные активы" и "Обесценение активов".

Анализируя стандарты четвертой стадии реформы, нельзя не обратить внимания и на названия некоторых стандартов. Так, представляется дискуссионным название стандарта "Резервы, условные обязательства и условные активы". В соответствии со словарем русского языка С.И. Ожегова резерв - это запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы [12]. Однако в указанном стандарте речь идет не о запасах новых ресурсов, а об обязательствах, неопределенных по величине или времени исполнения, т.е. об оценочных обязательствах. Очевидно, что последние не являются резервами. Таким образом, по мнению авторов, целесообразно для вышеназванного стандарта использовать название "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Заметим, что аналогичное название целесообразно использовать и для МСФО ОС 19.

Представляется также несколько дискуссионным название стандарта "Биологические активы". Данный стандарт, очевидно, будет являться аналогом МСФО ОС 27 "Сельское хозяйство". В последнем же говорится не только о биологических активах, но и о сельскохозяйственной продукции и о конечных результатах переработки полученной (собранной) продукции. Следовательно, если в российском стандарте также будет рассматриваться более широкий спектр вопросов (чем вопросы учета биологических активов), то данный стандарт целесообразно будет назвать "Сельское хозяйство" аналогично МСФО ОС 27.

Обратите внимание также на то, что стандарты, предусмотренные Концептуальной основой национальных стандартов, в разработанных Минфином России проектах самих этих стандартов получают статус федеральных.

С учетом сказанного предлагаем следующую последовательность разработки системы национальных стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления (табл. 6).

Таблица 6

Рекомендуемая последовательность разработки и названия российских бухгалтерских стандартов субъектов сектора государственного управления

Этап реформы	Федеральные стандарты, разрабатываемые на данном этапе реформы
Первый этап	"Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления" (по сути не является федеральным стандартом); "Представление финансовой отчетности", "Отчет о движении денежных средств", "Основные средства", "Материальные запасы", "Нематериальные активы", "Обесценение активов", "Аренда", "План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению"
Второй этап	"Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки", "Вознаграждения работникам", "Доходы государственных (муниципальных) учреждений", "Строительные контракты", "Затраты по займам", корректировка стандарта "План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению" в соответствии с вновь принятыми стандартами
Третий этап	Полностью соответствуют Концептуальной основе национальных стандартов
Четвертый этап	"Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", "Финансовые инструменты", "Раскрытие информации о связанных сторонах", "Сельское хозяйство", "Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента", внесение изменений в стандарт "План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению" в соответствии с вновь утвержденными стандартами

Обратите внимание, что Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления целесообразно все же рассматривать не как стандарт, а как основополагающий документ, устанавливающий единые принципы ведения учета и формирования финансовой отчетности в соответствии с проводимой реформой.

Представляется также целесообразным введение нумерации принимаемых стандартов (в порядке их утверждения). Например, федеральному стандарту "Представление финансовой отчетности" можно присвоить N 1, федеральному стандарту "Отчет о движении денежных средств" - N 2 и т.д.

Отметим также, что в большей или меньшей степени, но все планируемые федеральные стандарты взаимосвязаны друг с другом, и принятие одних стандартов обязательно потребует скорейшего утверждения других. В противном случае, как было показано выше, неизбежно нарушение принципа сопоставимости при формировании финансовой отчетности, а также затруднение применения требований вступивших в силу стандартов. Таким образом, реформу российского бухгалтерского учета ССГУ (в части утверждения новых федеральных стандартов) целесообразно проводить в относительно короткие сроки.

В отношении же содержания предполагаемых стандартов, по мнению авторов, следует согласиться с мнением О.В. Рожновой [13], что при разработке нормативных документов "необходимо сочетать трудносочетаемое:

- простоту, которая необходима для правильного выполнения и понимания, со сложностью, диктуемой задачей как можно более достоверного отражения реальной деятельности предприятия, отнюдь не являющейся простой;

- стабильность правил, обеспечивающую уверенность в том, что все всегда считается одинаково, с их постоянным изменением, обусловленным изменением экономики, запросов пользователей, теории и практики учета;

- ограниченность информационного объема отчетности, вытекающую из существующего для человека порога адекватной воспринимаемости сведений, с необходимостью для лучшего понимания ситуации приводить детальные разъяснения во всех случаях;

- создание единых правил формирования отчетности для всех отчитывающихся субъектов с присущей им индивидуальностью, которую априори невозможно описать единым правилом".

В заключение обратим внимание на систему нормативного регулирования учета и отчетности субъектов сектора государственного управления, предусмотренную в Концептуальной основе национальных стандартов, основанную на рассмотренных выше подходе и последовательности разработки системы отечественных бухгалтерских стандартов ССГУ (табл. 7).

Таблица 7

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления в соответствии с Концептуальной основой национальных стандартов

Уровень нормативного регулирования	Документы, относящиеся к уровню нормативного регулирования
Первый уровень	Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
Второй уровень	1. Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления. 2. Действующие документы системы нормативного регулирования (в части, в которой они не противоречат "Концептуальным основам бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления"): Инструкция по применению Единого плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, а также Инструкции по применению планов счетов государственных (муниципальных) учреждений каждого типа, утвержденные приказами Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению", от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению", и от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению"; Инструкции о порядке составления и представления отчетности: Инструкция о порядке составления и представления отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утвержденная приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н, и Инструкция о порядке составления, представления бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н; Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств, утвержденные формы первичных учетных документов и др. 3. Федеральные стандарты учета и отчетности ССГУ. По мере вступления в силу вновь принимаемых стандартов учета и отчетности соответствующие разделы, регулирующие порядок учета отдельных видов активов, обязательств, доходов и расходов, будут исключаться из инструкций по применению планов счетов и инструкций о порядке составления и представления отчетности
Третий уровень	Документы Минфина России, разъясняющие порядок применения документов второго уровня
Четвертый уровень	Внутренние документы субъектов сектора государственного управления

Таким образом, Концептуальная основа национальных стандартов предусматривает последовательный и эволюционный способ реализации реформы бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления. Претворение в жизнь вышеуказанных планов будет способствовать значительному повышению достоверности и информативности отчетности в секторе государственного управления и позволит привести российскую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета данного сектора в соответствие с требованиями международных стандартов.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. N°3 (1). С. 235-242.

2. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 46. С. 2-10.

3. Дружиловская Э.С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 7. С. 16-25.

4. Дружиловская Э.С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. N 1. С. 23-30.

5. МСФО для общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo.

6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

7. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 N 191н.

8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

10. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

11. Ожегов С.И. Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1988. 750 с.

12. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 15. С. 2-8.

13. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления. URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/fsfo.

Т.Ю. Дружиловская,

доктор экономических наук, профессор кафедры финансов

и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет

Э.С. Дружиловская,

кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита финансового факультета

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 7, 8, апрель 2014 г.