Комментарий к письму ФНС России от 17.01.2014 N ПА-4-6/489 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2014 г.)

Комментарий к письму ФНС России от 17.01.2014 N ПА-4-6/489

Письмо ФНС России от 17.01.2014 N ПА-4-6/489 посвящено вопросу применения электронных подписей для подписания первичных документов для целей налогового учета. В настоящее время, когда электронный документооборот становится все более популярным, этот вопрос для большинства налогоплательщиков является особенно актуальным. Однако повод для написания данного комментария - не столько актуальность приведенных в письме разъяснений, сколько различия в позициях специалистов ФНС и чиновников Минфина в части электронных эквивалентов первичных документов, составленных на бумажном носителе. Но обо всем по порядку.

Известно, что в целях налогообложения организация обязана подтвердить свои расходы первичными документами (ст. 313 НК РФ). Требования к их составлению установлены положениями Закона о бухгалтерском учете*(1). Согласно п. 5 ст. 9 названного закона первичный учетный документ может быть составлен как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Чтобы документ, составленный в электронном виде, был равнозначен бумажному документу, он, очевидно, должен содержать и все обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечень которых приведен в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Другими словами, начиная с 2013 года электронные документы официально признаются юридически значимыми, но при условии их заверения электронной подписью.

В настоящее время Закон об электронной подписи*(2) допускает применение подписей двух видов: простой и усиленной. Усиленная подпись, в свою очередь, может быть неквалифицированной или квалифицированной. Это следует из ст. 1, 2 и 5 названного закона. Функциональные особенности данных подписей таковы:

- простая электронная подпись необходима для подтверждения факта формирования электронной подписи определенным лицом (п. 2 ст. 5);

- неквалифицированная электронная подпись, в отличие от простой подписи, позволяет не только определить лицо, заверившее электронный документ, но и обнаружить факт внесения изменений в него после подписания (п. 3 ст. 5);

- квалифицированная электронная подпись соответствует как всем признакам неквалифицированной подписи, так и дополнительным признакам: она применяется с сертификатом ключа проверки электронной подписи, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (п. 4 ст. 5).

В статье 6 Закона об электронной подписи определены условия признания электронного документа равнозначным бумажному документу, на котором проставлена подпись, заверенная печатью. Из пункта 1 названной статьи следует, что электронный документ, подписанный квалифицированной электронной подписью, практически во всех случаях принимается к исполнению или к сведению наравне с документом в бумажной форме. Исключения будут составлять ситуации, когда федеральными законами и нормативными правовыми актами установлено прямое требование о составлении документов исключительно на бумаге.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 6 Закона об электронной подписи для признания электронного документа равнозначным бумажному документу также может быть использована простая или усиленная неквалифицированная электронная подпись. Однако это правило применяется только в том случае, если оно установлено федеральными законами, нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного документооборота.

При использовании простой электронной подписи указанные нормативные акты или соглашения должны соответствовать требованиям ст. 9 настоящего закона.

Если для подписания документов применяется неквалифицированная электронная подпись, данные документы должны предусматривать порядок проверки электронной подписи. Иными словами, для признания электронного документа, подписанного простой или неквалифицированной электронной подписью, равнозначным бумажному документу в соглашении между участниками электронного взаимодействия необходимо отразить все вышеперечисленные требования.

Поскольку ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не определяет, какую именно электронную подпись из трех возможных следует применять для подписания электронных первичных документов, используемых налогоплательщиком для подтверждения для целей налогового учета понесенных им расходов, можно сделать вывод, что для указанных целей налогоплательщик вправе применять любую из них. Главное, чтобы она отвечала требованиям Закона об электронной подписи. Здесь также уместно напомнить: в п. 1 ст. 252 НК РФ говорится, что документы, подтверждающие понесенные налогоплательщиком расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ (включая Закон об электронной подписи). При этом конкретных указаний относительно применения к документам, подтверждающим осуществленные налогоплательщиком расходы, электронной подписи определенного вида в нем не содержится*(3).

Таким образом, если электронный документ сформирован с учетом требований Закона о бухгалтерском учете, а подписан с учетом требований Закона об электронной подписи, он является надлежащим образом оформленным первичным документом, подтверждающим расходы организации для целей налогообложения прибыли*(4).

Аналогичным образом рассуждают в Письме N ПА-4-6/489 и специалисты ФНС. Руководствуясь ст. 6 Закона об электронной подписи, контролеры пришли к такому выводу: при наличии юридически действительного соглашения хозяйствующие субъекты могут организовать электронный документооборот с применением простой и (или) усиленной неквалифицированной электронных подписей. Тем самым налоговое ведомство признало, что первичные учетные документы, заверенные простой и (или) неквалифицированной электронными подписями, могут быть использованы в целях налогообложения прибыли при соблюдении положений п. 1 ст. 252 НК РФ.

Дополнительным подтверждением сказанного является вывод, который сделан в Письме ФНС России от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@: первичные учетные документы в электронном виде могут подтверждать доходы и расходы для целей налогообложения в случаях, когда информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, по правилам Закона об электронной подписи признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.

Отметим, что налоговики подобное мнение по данному вопросу высказывали и раньше (см. Письмо от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@).

Более категоричную позицию по рассматриваемому вопросу занимают чиновники Минфина. В течение двух лет они дают разъяснения, из которых следует, что подтвердить расходы могут только электронные документы, подписанные квалифицированной электронной подписью. То есть документы, оформленные в электронном виде и подписанные неквалифицированной (или простой) электронной подписью, не могут рассматриваться в качестве равнозначных бумажным документам, подписанным собственноручной подписью (см., например, письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24, от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85).

Анализ разъяснений чиновников двух ведомств показывает, что расхождения в их позициях обусловлены разным толкованием фразы из п. 2 ст. 6 Закона об электронной подписи: ...в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.

Минфин считает, что она определяет собой лишь одно условие: применение определенного вида электронной подписи должно быть прямо оговорено в положениях того или иного федерального закона. Так, в Письме N 03-03-07/12250 финансисты подчеркнули, что случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в НК РФ не определены.

ФНС, напротив, рассматривает приведенную фразу как несколько самостоятельных условий, одним из которых является заключение соглашения между участниками электронного документооборота (см. Письмо N ПА-4-6/489).

Поскольку арбитражная практика по данному вопросу не сформирована, для принятия решения о том, какими электронными подписями следует подписывать электронные документы, используемые при оформлении сделок с контрагентами, налогоплательщику необходимо выбрать ведомство, разъяснениями которого он будет руководствоваться в таком случае. В настоящее время это единственный ориентир по данному вопросу.

Со своей стороны считаем, что позиция налогового ведомства в полной мере соответствует действующему законодательству. С точки зрения правил русского языка п. 2 ст. 6 Закона об электронной подписи (ставший камнем преткновения) устанавливает три условия, когда при подписании электронных документов простой и неквалифицированной электронными подписями они будут признаны равнозначными бумажным документам. Это случаи, установленные:

- или федеральными законами;

- или нормативными актами, принятыми в соответствии с данными федеральными законами;

- или соглашениями между участниками электронного взаимодействия.

Однако при наличии противоположного мнения Минфина следование позиции ФНС является для налогоплательщиков рискованным. Кроме того, не исключена вероятность изменения позиции налогового ведомства, так как в последнее время наметилась тенденция, когда при наличии изначально отличной от Минфина точки зрения по спорному вопросу ФНС впоследствии переходит на сторону финансового ведомства.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

*(3) Налоговый кодекс предъявляет требования к применению квалифицированной электронной подписи для электронных счетов-фактур (п. 6 ст. 169 НК РФ) и при электронном взаимодействии с налоговыми органами (например, при представлении информационных сообщений (п. 7 ст. 23 НК РФ), направлении заявлений о возврате (зачете) сумм налогов (ст. 78, 79 НК РФ), сдаче налоговой отчетности (ст. 80 НК РФ)).

*(4) Исключением является ст. 310.1 НК РФ, определяющая особенности исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении доходов по некоторым видам ценных бумаг, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Названная статья для указанных целей допускает применение как квалифицированной, так и неквалифицированной электронной подписи (п. 12).