Комментарий к письму Минфина РФ от 29.01.2014 N 03-04-06/3282 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2014 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 29.01.2014 N 03-04-06/3282

Обложение НДФЛ доходов, выплачиваемых физическим лицам по гражданско-правовым договорам, по-прежнему вызывает споры между налогоплательщиками (налоговыми агентами) и налоговыми органами. Основная проблема касается выплат, которые не относятся непосредственно к сумме вознаграждения за выполняемую по такому договору работу.

Так, в Письме от 29.01.2014 N 03-04-06/3282 Минфин утверждает, что надо облагать НДФЛ оплату организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте оказания услуг. То есть финансисты даже не пытаются исследовать связь этих выплат с работой, которая является предметом соответствующего гражданско-правового договора.

Позиция чиновников такова. Все расходы физического лица, связанные с исполнением им гражданско-правового договора, заложены в сумму, выплачиваемую ему за исполнение данного договора, а то, что сверх этих сумм, является его доходом, выплачивается исключительно в его интересах, поэтому должно облагаться НДФЛ (см. также Письмо Минфина России от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47692).

В Письме от 05.11.2013 N 03-03-06/4/47090 Минфин рекомендует данным физическим лицам оплачивать подобные расходы самостоятельно, после чего в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ включить их в профессиональные налоговые вычеты, за счет которых уменьшить налогооблагаемый по договору доход. Но тем самым финансисты невольно подтверждают, что такие расходы непосредственно связаны с выполнением (оказанием) соответствующих работ (услуг), иначе они не могут быть отнесены к профессиональным налоговым вычетам. Такое условие есть в указанной норме (см. также Письмо Минфина России от 30.10.2013 N 03-04-06/46273).

Более того, в Письме от 29.04.2013 N 03-04-07/15155 чиновники прямо допускают возможность того, что оплата организацией расходов физических лиц на проезд и проживание при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам может осуществляться как в интересах этих физических лиц, так и в интересах заказчика. В последнем случае, как указывают финансисты, НДФЛ не взимается.

Однако это мнение, также высказанное недавно, принципиально отличается от имеющегося в Письме N 03-04-06/3282.

Что касается профессиональных налоговых вычетов, то, с точки зрения Минфина, изложенной в Письме N 03-04-07/15155, право на них можно реализовать посредством подачи соответствующего заявления налоговому агенту или после окончания налогового периода путем подачи налоговой декларации. В Письме УФНС по г. Москве от 14.12.2011 N 20-14/3/121348 указано, что положения ст. 221 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика экономически обосновывать произведенные расходы в этом заявлении. Но налоговый агент имеет право проверить обоснованность и экономическую целесообразность понесенных расходов.

Обратите внимание! Профессиональный налоговый вычет можно получить при выполнении работ по гражданско-правовым договорам следующих видов: договорам подряда, договорам на выполнение НИОКР, возмездное оказание услуг (гл. 37-39 ГК РФ) (Письмо Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-05/4-1286). Например, по договору аренды такой вычет получить нельзя (Письмо ФНС России от 13.10.2011 N ЕД-3-3/3378@).

Суды, как правило, считают расходы на проживание и проезд физических лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, производимыми в интересах заказчика, поэтому не считают их объектом обложения НДФЛ (постановления ФАС МО от 26.03.2013 N А40-37553/12-20-186 *(1), ФАС ДВО от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 *(2), ФАС СЗО от 06.03.2007 N А56-10568/2005).

Судьи отмечают, что налоговики должны доказать оплату данных услуг именно в интересах физического лица - исполнителя.

Приведем и противоположную позицию арбитров, которая иногда встречается. Таким примером может быть Постановление ФАС ПО от 01.06.2009 N А12-15743/2008. Однако спор в нем велся в ином ключе, нежели обсуждение правомерности обложения НДФЛ компенсации расходов, произведенных в связи с исполнением гражданско-правового договора. Данные затраты были рассмотрены как компенсация командировочных расходов, которые не облагаются НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

Суд не без оснований определил, что такая компенсация на основании требований ТК РФ выплачивается только при наличии трудовых отношений, а не в рамках гражданско-правового договора. В этом случае и применяется п. 3 ст. 217 НК РФ (см. также Постановление ФАС СКО от 25.03.2011 N А63-3539/2010).

Заметим, что ФНС занимает позицию, противоположную позиции Минфина, то есть в пользу налогоплательщика, и не заявляет о ее смене. Об этом свидетельствует, например, Письмо от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633. Из данного письма следует, что твердость позиции налоговиков основана на имеющейся арбитражной практике (см. также Письмо ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926).

Таким образом, можно прийти к выводу, что налоговый агент поступит правомерно, если уменьшит сумму вознаграждения физическому лицу по гражданско-правовому договору на величину расходов, понесенных данным физическим лицом в связи с исполнением этого договора.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В этом случае судьи также не стали облагать НДФЛ компенсацию расходов физического лица на оформление визы.

*(2) Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.