Сублизинг как поднаем и как перенаем (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Сублизинг как поднаем и как перенаем

Бывают ситуации, когда после приобретения имущества в лизинг финансовое положение лизингополучателя ухудшается, и он больше не в состоянии осуществлять лизинговые платежи лизингодателю. При этом расторжение договора лизинга будет для него весьма затратным, ведь придется компенсировать лизингодателю все понесенные в связи с этим убытки: например, лизингодатель вправе потребовать от лизингополучателя при расторжении договора досрочно уплатить все лизинговые платежи. Из такой ситуации есть один выход - передать имущество в сублизинг.

Гражданским кодексом РФ предусмотрена возможность сдачи арендованного имущества в субаренду (поднаем). Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ:

- договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды;

- к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Гражданское законодательство определяет лизинг как разновидность аренды - финансовая аренда. Следовательно, к лизингу применимы общие положения аренды (параграф 1 главы 34 ГК РФ).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного продавца и передать его арендатору за плату во временное владение или пользование для предпринимательской деятельности. Договором финансовой аренды может быть предусмотрен выбор продавца и приобретаемого имущества арендодателем (ст. 665 ГК РФ).

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ).

Данная сфера хозяйственных отношений регулируется также Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ), который предусматривает такую форму передачи предмета лизинга в срочное возмездное пользование, как сублизинг. При этом лизингополучатель в качестве наймодателя не приобретает имущество в собственность у указанного нанимателем продавца, а лишь сдает полученное в лизинг имущество в поднаем.

Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 164-ФЗ сублизинг - это вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга.

При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга. Речь идет о предусмотренных в п. 2 ст. 10 Закона N 164-ФЗ правах лизингополучателя предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к качеству и комплектности, срокам исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем.

Схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, осуществляющее сублизинг, заключает два договора - договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь таким образом одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем (правильнее будет сказать просто арендодателем) того же предмета по договору сублизинга.

По договору сублизинга лизингополучатель не может передать сублизингополучателю больше прав, чем ему предоставляется в соответствии с договором лизинга. Следовательно, если согласно с условиями заключенного договора лизингополучателю переданы права владения и пользования предметом лизинга в ограниченном объеме, то он может передать сублизингополучателю по договору сублизинга права в таком же или в меньшем объеме, но только не в большем.

Срок договора сублизинга не может превышать срока договора лизинга.

При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме (п. 2 ст. 8 закона N 164-ФЗ). Для получения такого согласия лизингополучателю необходимо направить соответствующий запрос лизингодателю, и только после получения положительного ответа на него он сможет заключить договор сублизинга.

Таким образом, без согласия лизингодателя лизингополучатель не вправе сдавать имущество в сублизинг, так как сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (ст. 168 ГК РФ).

На основании изложенного можно сделать вывод, что основные отличия сублизинга и лизинга в том, что:

- предмет лизинга не приобретается специально для передачи в сублизинг;

- в сделке не участвуют все три стороны - продавец, лизингодатель, лизингополучатель;

- по договору сублизинга сублизингополучатель получает от лизингополучателя право владения и пользования имуществом, но не право распоряжения им (Постановление ФАС Центрального округа от 13.09.2004 г. по делу N А35-896/04-С13).

Как было сказано выше, сублизинг является видом поднайма (п. 1 ст. 8 Закона N 164-ФЗ). При этом ГК РФ не содержит специальных положений, касающихся непосредственно сублизинга. В таком случае нужно применять общие нормы об аренде, в частности нормы, регламентирующие договор субаренды (п. 2 ст. 615 ГК РФ, ст. 618 ГК РФ).

Общими положениями при субаренде и сублизинге являются:

1) наличие письменного согласия арендодателя (лизингодателя).

Согласие лизингодателя на субаренду (сублизинг) распространяется на период с момента дачи согласия и до истечения предусмотренного договором срока аренды (лизинга).

Таким образом, стороны могут заключать несколько договоров субаренды или сублизинга при условии, что последний из них не выходит по сроку исполнения за пределы времени действия основного договора аренды или лизинга. То есть если лизингодатель дал письменное согласие на субаренду, при этом не оговорил в нем ее предельный срок, то лизингополучатель имеет право возобновлять договор субаренды или сублизинга в пределах срока лизинга без получения дополнительного разрешения лизингодателя;

2) в договоре должны быть отражены условия о сроках, на которые может быть заключен договор сублизинга или субаренды.

При этом, как уже отмечалось, договор субаренды и сублизинга не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга.

Сублизингополучатель имеет право на заключение с лизингодателем договора аренды на лизинговое имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора субаренды. Такое же правило распространяется и на сублизинговые отношения.

Недействительность договора аренды и лизинга влечет за собой недействительность договора субаренды и сублизинга.

Несмотря на то что договоры сублизинга и субаренды очень похожи, это все-таки разные сделки. Различие сублизинга и субаренды заключается в том, что при передаче имущества в сублизинг к лизингополучателю по договору сублизинга переходит и право требования к продавцу.

Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ лизингополучатель вправе с согласия лизингодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед лизингодателем остается лизингополучатель.

Переуступка лизингополучателем своих обязательств по выплате платежей третьему лицу не допускается (Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2005 г. по делу N Ф09-2683/05-С6).

Сублизинг и замена лица в обязательстве в форме уступки прав требования или перевода долга лизингополучателя по договору лизинга на другое лицо - разные юридические сделки.

ГК РФ не ограничивает право сторон договора лизинга заключать соглашение о перенайме предмета лизинга.

В результате перенайма происходит замена лизингополучателя в обязательстве, возникшем из договора лизинга.

Следовательно, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга.

Условия и перевод долга определены ст. 391 ГК РФ, согласно которой такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должника и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке (Письмо Минфина от 14.07.2009 г. N 03-03-06/1/463).

В случае перенайма ответственным по договору перед лизингодателем становится новый лизингополучатель.

Согласно п. 2 ст. 391 ГК РФ, п. 2 ст. 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки (Письмо Минфина от 12.11.2006 г. N 03-03-04/1/782).

В п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ указано, что по взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на его балансе. Кроме того, по взаимному соглашению сторон договора сублизинга предмет лизинга, ранее полученный от лизингодателя и учитываемый по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя, при передаче предмета лизинга по договору сублизинга может учитываться на балансе сублизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, Письмо Минфина от 30.11.2006 г. N 03-06-01-04/207, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.09.2010 г. по делу N А12-23147/2009).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина от 17.02.97 г. N 15 (далее - Указания N 15).

Замечу, что применять эти Указания следует осторожно, поскольку практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому, обращаясь к Указаниям N 15, необходимо учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета.

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (сублизингополучателя), то предмет лизинга принимается лизингополучателем (сублизингополучателем) на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая равна общей сумме задолженности перед лизингодателем (лизингополучателем) по договору лизинга (сублизинга) (без учета НДС) (пп. 4, 7, 8 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина от 30.03.2001 г. N 26н, абзац 2 п. 8 Указаний N 15).

Амортизация по предмету лизинга начисляется лизингополучателем (сублизингополучателем) в общеустановленном порядке (п. 17 ПБУ 6/01).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (сублизингополучателя), то бухгалтерский учет ведется с применением счета 76 "расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

При принятии к учету предмета лизинга лизингополучатель делает такие записи:

Дт 08 Кт 76, субсчет "Арендные обязательства" - принят на учет предмет лизинга, полученный от лизингодателя (лизингополучателя);

Дт 19 Кт 76, субсчет "Арендные обязательства" - отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю (лизингополучателю);

Дт 01 Кт 08 - отражен в составе основных средств полученный предмет лизинга;

Дт 20 Кт 02 - начислена амортизация (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга в составе основных средств).

В соответствии с п. 10 ст. 258, абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя (сублизингополучателя), признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга.

Следовательно, лизингополучатель (сублизингополучатель) вправе начислять амортизацию по предмету лизинга, который числится у него на балансе (Письмо Минфина от 18.05.2012 г. N 03-03-06/1/253).

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Если предмет лизинга по договору учитывается у лизингополучателя (сублизингополучателя), то он вправе применять повышающий коэффициент не больше 3 к основной норме амортизации (подпункт 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Напомню, что специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Вопрос о применении лизингополучателем специального коэффициента при начислении амортизации по имуществу, полученному в лизинг, рассмотрен Минфином в Письме от 09.09.2013 г. N 03-03-06/1/37022.

В соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике, в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, в случае если налогоплательщик принимает решение использовать право, предоставленное ему подпунктом 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент (не более 3), этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В случае передачи предмета лизинга новому лизингополучателю в связи с заменой стороны договора лизинга на основании заключения дополнительного соглашения новый лизингополучатель может установить специальный коэффициент (но не более 3) по своему усмотрению.

При применении метода начисления амортизация относится на расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В силу подпункта 2 п. 3 ст. 273 НК РФ лизингополучатель (сублизингополучатель), который использует кассовый метод, не вправе начислять амортизацию, поскольку предмет лизинга, учитываемый на его балансе, им не оплачен. Поэтому в расходах у такого лизингополучателя (сублизингополучателя) учитывается вся сумма лизинговых (сублизинговых) платежей без корректировки на сумму амортизации (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.