Вопрос: Может ли вышестоящий налоговый орган назначить повторную проверку налогоплательщика, если он отменил решение нижестоящего налогового органа в связи с нарушением порядка рассмотрения материалов проверки? ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Может ли вышестоящий налоговый орган назначить повторную проверку налогоплательщика, если он отменил решение нижестоящего налогового органа в связи с нарушением порядка рассмотрения материалов проверки?

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение порядка рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом. Право на проведение повторной выездной проверки в рамках контроля деятельности нижестоящего налогового органа предоставлено п. 10 ст. 89 НК РФ.

Официальной позиции по данному вопросу не имеется. Есть судебные решения, согласно которым после отмены решения налоговой инспекции по процессуальным основаниям у вышестоящего налогового органа нет оснований для проведения повторной проверки (позиция 1). Имеется судебное решение, согласно которому отмена вышестоящим налоговым органом решения инспекции по процессуальным основаниям не влечет невозможности проведения такой проверки (позиция 2).

Позиция 1. Статья 89 НК РФ, регулируя проведение повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика (п. 10), предусматривает возможность ее осуществления вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную проверку (абз. 4 и 5 п. 10).

В Постановлении от 17.03.2009 N 5-П КС РФ признал неконституционными положения п. 10 ст. 89 НК РФ, указав на недопустимость возникновения противоречий результатов повторной проверки с установленными судом фактическими обстоятельствами. По мнению судей, вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, которое изменяет права и обязанности налогоплательщика, определенные судебным актом, принятым по спору данного налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.

Президиум ВАС отметил, что повторная выездная проверка имеет целью обеспечение законности и обоснованности решений, принимаемых нижестоящим налоговым органом. Если повторная проверка фактически таковой не является (поскольку ее целью не является контроль), то суды могут признать решение, вынесенное по результатам этой проверки, незаконным (Постановление от 25.05.2010 N 17099/09). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ПО от 01.08.2011 N А57-12694/2010.

Позиция 2. Действия вышестоящего налогового органа по проведению повторной налоговой проверки нельзя признать неправомерными, противоречащими действующему законодательству. Конституционный суд исходил из наличия у вышестоящего налогового органа правомочия на проведение повторной выездной налоговой проверки, то есть проверки по тем же налогам и за тот же период (абз. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ), в том числе при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов первоначальной выездной налоговой проверки, ранее проведенной налоговым органом (Определение от 28.01.2010 N 138-О-Р). Соответственно, после отмены решения инспекции в связи с процессуальными нарушениями допускается проведение повторной проверки (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2011 N А56-62296/2010*(1)).

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала

1 марта 2014 г.

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.11.2011 N ВАС-14300/11.