Ведение книги учета доходов и расходов турфирмами (Л.Г. Лукинова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Ведение книги учета доходов и расходов турфирмами

В редакцию журнала приходят различные письма. Ответить на все редакция не в состоянии, но выделить наиболее интересующие вопросы вполне нам по силам. Одной из таких тем является, как ни странно, ведение книги учета доходов и расходов организаций и предпринимателей, пользующихся преимуществами бухгалтерского учета. Как же вести данный налоговый регистр и отражать в нем хозяйственные операции исходя из специфики деятельности турагентств, туроператоров, применяющих УСНО?

Что представляет собой налоговый регистр?

Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и предпринимателей, применяющих УСНО. Заметим, установившая это требование ст. 346.24 НК РФ так и называется "Налоговый учет". А значит, книгу доходов и расходов "упрощенцы" вполне могут именовать налоговым регистром, пусть даже на этот счет нет таких конкретных указаний. Вернемся к указанному требованию. Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н утверждены форма и формат данной книги, а также порядок ее заполнения. По сути, этот порядок является подзаконным актом, поэтому как книга, так и порядок ее заполнения относятся не к рекомендательным, а к обязательным к применению документам. Это важно - именно на основе правил Порядка заполнения книги и норм гл. 26.3 НК РФ следует разрешать спорные вопросы.

Книга учета доходов и расходов включает ряд разделов:

- доходы и расходы;

- расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы за отчетный (налоговый) период;

- расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период;

- расходы, предусмотренные п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период.

Не будем пересказывать заполнение всех названных разделов книги, для этого есть Порядок заполнения книги. Выделим то, с чем может столкнуться туроператор (агент).

Какие операции отражаются в книге?

Ответ не очевиден. Дело в том, что согласно Порядку заполнения книги в ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются (внимание!) все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. При этом налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога. С одной стороны, слово все означает, что в книге нужно фиксировать именно все операции. С другой стороны, книга служит для учета доходов и расходов, а они возникают в ходе не каждой хозяйственной операции. Кроме того, книга служит для отражения показателей, используемых в налогообложении. Поэтому словосочетание "все хозяйственные операции" означает, что отражаются все облагаемые доходы и расходы. Сказанное подтверждают п. 2.4 и 2.5 Порядка заполнения книги.

А именно, в графе 4 отражаются доходы, в которые включаются доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. По правилам первой названной статьи туроператоры, применяющие УСНО, оценивают свои доходы от реализации туристских продуктов (либо отдельных туристских услуг), а турагенты-"упрощенцы" - сумму своего вознаграждения (Письмо Минфина РФ от 01.11.2013 N 03-11-06/2/46735). Что касается внереализационных доходов, у туроператоров, работающих в сфере выездного туризма, таковыми могут быть положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ (п. 2 ст. 250 НК РФ), доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (п. 1 ст. 250). Таким образом, облагаемых доходов у турфирм немного. Уменьшающих их расходов все же больше (при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы").

В состав расходов как туроператора, так и турагента, уплачивающих единый налог, включаются затраты на оплату труда работников (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), страховые взносы (пп. 6 п. 1 ст. 346.16), командировки (пп. 13 п. 1 ст. 346.16), канцелярские принадлежности и оплату услуг связи (пп. 17, 18 п. 1 ст. 346.16), арендные платежи (пп. 4 п. 1 ст. 346.16). Вдобавок у туроператоров возникают расходы на выплату вознаграждений турагентам (пп. 24 п. 1 ст. 346.16) и оплату услуг производственного характера сторонних организаций (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (перевозка, проживание и другие услуги, оказываемые в составе или в дополнение к туристскому продукту).

Какие операции не отражаются в книге?

У турагента не отражаются в составе доходов денежные средства, поступившие от туриста, предназначенные для оплаты туристского продукта, сформированного туроператором (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 2.4 Порядка заполнения книги). Как и поступившие в счет возмещения затрат посредника средства, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями договоров. Не отражаются в составе расходов агента и средства, полученные от туристов и перечисленные туроператору за его реализованные туристские продукты (п. 9 ст. 270, п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 2.4 Порядка заполнения книги). У туроператора-"упрощенца" в книге учета доходов и расходов не сразу могут быть отражены перечисленные в качестве аванса денежные средства за выкуп мест для туристов в гостиницах и отелях, в транспортных средствах перевозчиков. Почему это "отложенные" расходы, будет рассказано далее в рекомендациях по практическому заполнению книги учета доходов и расходов туроператорами и турагентами.

Как отражать в книге вознаграждение агента?

Это вовсе не праздный вопрос. Сложности вызывает не сумма вознаграждения, а документ, на основании которого регистрируется операция. Дело в том, что в книге учета доходов и расходов операции отражаются в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом. Но как показывает практика, вознаграждение из средств за туристский продукт удерживается сразу, а отчеты составляются по окончании месяца сразу о нескольких операциях по реализации туристского продукта у конкретного оператора. В итоге получается нестыковка: операция есть, а подтверждающего документа на момент ее совершения нет. В таких случаях один из вариантов - отражать агентское вознаграждение на основании кассового или банковского документа, подтверждающего поступление денежных средств. Тогда не возникает задержки и удерживаемое вознаграждение можно отражать в хронологическом порядке хоть пять раз в день, не дожидаясь конца месяца. Отчасти это выход из положения. Правда, получается, что вознаграждение отражается на основании документа, подтверждающего иную операцию - поступление денежных средств от туриста.

В Порядке заполнения книги четко сказано о первичном документе, а это означает, что нужно обращаться к бухгалтерскому законодательству. Согласно п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. То есть бухгалтеру нужно решить вопрос со своевременным составлением первичного документа, подтверждающего удержание агентом своего вознаграждения. Можно, конечно, составить отдельный документ наподобие реестра, который отправляется к туроператору в конце месяца. А можно воспользоваться правом самостоятельно утверждать первичные документы, в качестве такового выбрать "приходник" или платежное поручение и в нем обозначить сумму вознаграждения. Можно это сделать отдельно, после того, как им будет оформлен приход денег. Читатель может возразить, что в момент приема денег за туристский продукт агентские не удерживаются. А когда же их удерживать, в конце месяца? Формально удержание происходит, либо когда туроператору перечисляются деньги за вычетом агентских, либо когда часть полученных от туриста денег турагент начинает расходовать на свои нужды. Эти операции подтверждаются отдельными расходными документами, привязывать к которым удержание вряд ли целесообразно. Можно просто забыть об этой операции. Хотя "упрощенцы" применяют кассовый метод признания доходов и расходов, поэтому подтверждающий вознаграждение посредника документ в целях налогообложения должен свидетельствовать не только об оказании агентом услуг, но и о фактическом получении (удержании) посреднического вознаграждения. Ведь датой получения доходов агентом признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу агента (Письмо Минфина РФ от 30.09.2013 N 03-11-11/40316).

Вывод: в целях оптимизации документооборота агенту нужно решить, на основании какого - кассового, включая бланки строгой отчетности, или банковского - документа отражать удерживаемое из средств за продажу туристского продукта вознаграждение.

А как быть туроператору? На основании чего ему отражать сумму удерживаемого посредником вознаграждения в составе расходов (при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы")? Для этой цели вполне подойдет отчет агента по итогам каждого месяца (или иного отчетного периода). Именно данный документ отражает сумму фактически не поступивших на счет туроператора средств, то есть уменьшение экономических выгод. Нет резона показывать расходы на основании каждого банковского документа, подтверждающего поступление средств от реализации туристских продуктов за вычетом агентских. Ведь расходы не доходы, их несвоевременное отражение в налоговом регистре полезно бюджету, а не организации. Но все же по итогам месяца туроператору нужно отразить все расходы, чтобы не допускать искажения налоговой базы и обязательств перед бюджетом. За отчетный период в книге доходов и расходов туроператора должны быть показаны все доходы и расходы, связанные с реализацией турпродуктов (при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы").

Как на практике заполнить книгу турагенту?

Прежде чем переходить к заполнению, скажем, что первичными, подтверждающими операцию для целей налогообложения, чаще всего являются те документы, которые подтверждают получение или перечисление денежных средств (банковские и кассовые документы, товарные чеки, БСО и т.д.)*(1). При этом п. 2.2 Порядка заполнения книги не требует указывать наименование первичного документа, на основании которого отражаются доходы и расходы в налоговом регистре. Достаточно даты и номера документа. Однако, согласитесь, найти документ по таким реквизитам проблематично, в том числе при налоговой проверке, когда этого потребуют инспекторы. Поэтому рекомендуем указывать наименование документа.

Выделим несколько распространенных в турагентском бизнесе операций:

- получены средства от туристов за продажу туристских продуктов (1 000 000 руб.);

- из поступивших средств удержано вознаграждение посредника (100 000 руб.);

- перечислены туроператору деньги за вычетом агентских (900 000 руб.);

- начислена и выплачена заработная плата персоналу (50 000 руб.);

- отражены расходы по аренде помещения (25 000 руб.);

- произведены расходы на канцелярские товары (2 000 руб.).

Приведем фрагмент книги учета доходов и расходов:

Регистрация			Сумма, руб.
N	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	Бланки строгой отчетности от 05.02.2014 N 2-10	Отражено агентское вознаграждение	100 000
2	Платежное поручение от 03.02.2014 N 15	Перечислены средства за аренду	-	25 000
3	Расчетно-платежная ведомость от 28.02.2014 N 02	Выплачена заработная плата	-	50 000
4	Товарный чек от 12.03.2014 N 25	Выданы деньги на покупку канц товаров	-	2 000

Кстати, содержание операции можно брать из документов, ее подтверждающих.

Как на практике заполнить книгу туроператору?

Применяющему УСНО туроператору, как и турагенту, нужно решить вопрос об отражении в книге учета доходов и расходов выручки от реализации туристских продуктов. Согласно отраслевым рекомендациям моментом определения выручки от продажи туристского продукта служит дата окончания тура (путешествия) (п. 51 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов*(2)). Однако данное указание применимо в отношении бухгалтерского учета, в котором в общем случае применяется метод начисления. В налоговом учете "упрощенца" применяется кассовый метод признания доходов и расходов. Поэтому датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, материальные расходы, включая оплату услуг производственного характера сторонних организаций, признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17).

Исходя из приведенных норм законодательства выручка от продажи туристских продуктов отражается в книге туроператора - "упрощенца" по факту поступления денежных средств. А как быть с расходами? Ведь выкуп мест в гостиницах и в транспорте иногда производится заблаговременно, до того, как туристский продукт будет предложен агентам для реализации. По мнению автора, не стоит кассовым методом расходы признавать раньше доходов. Тот факт, что туроператор авансировал оказание услуг, входящих в туристский продукт, не означает, что такие услуги уже оказаны. Для туроператора как лица, продающего продукт, результат от этой операции можно будет определить после того, как будет известен приход и расход. Ведь для расчета единого налога с выбором в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы" в конечном счете определяется именно данный показатель. Если налогоплательщик вначале покажет расходы, а затем доходы, то возникший убыток придется потом нивелировать прибылью и в конечном итоге налог к уплате возникнет только после того, как будут признаны и доходы, и расходы. Поэтому для учета расходов туроператору нужен собственный первичный документ, в котором отражается сумма расходов, относящихся к конкретному реализованному туристскому продукту (а не вся сумма за выкупленный блок мест).

Именно с того момента, как туристский продукт был продан туристу, за весь комплекс входящих в него услуг отвечает туроператор и он вправе требовать исполнения оплаченных услуг от контрагентов (перевозчиков, отельеров, экскурсоводов и иных исполнителей) (ст. 9 Закона об основах туристской деятельности в РФ). Чтобы не было претензий, рекомендуем указывать в книге учета доходов и расходов сразу два документа, один из которых подтверждает перечисление туроператором денежных средств за выкуп мест в гостинице, на борту самолета, в железнодорожном и ином транспорте, а другой - реализацию туристского продукта. Это обезопасит организацию.

Выделим для примера операции по реализации туристского продукта:

- в начале сезона туроператор выкупил места для проживания туристов на общую сумму 50 000 000 руб. (платежное поручение от 15.01.2014 N 10);

- туроператор выкупил места у перевозчика в данном направлении на общую сумму 20 000 000 руб. (платежное поручение от 20.01.2014 N 20);

- получены средства от турагента за продажу туристских продуктов (1 000 000 руб. - 100 000 руб.) (платежное поручение от 12.03.2014 N 50);

- отражены расходы по оплате услуг проживания, относящиеся к реализованным туристским продуктам (500 000 руб.);

- отражены расходы по оплате услуг перевозки, относящиеся к реализованным туристским продуктам (300 000 руб.).

Сразу обратим внимание на такой момент. Если налогоплательщик-принципал применяет упрощенную систему налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то согласно пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на выплату агентского вознаграждения могут быть учтены при определении базы по налогу, даже если вознаграждение удержано до перечисления средств на расчетный счет принципала (Письмо Минфина РФ от 24.01.2013 N 03-11-11/28). Поэтому в книге учета доходов и расходов туроператор вправе отразить реализацию туристских продуктов в полной сумме (1 000 000 руб.), уменьшив ее на расходы в виде вознаграждения турагентства (100 000 руб.).

Фрагмент книги учета доходов и расходов туроператора выглядит следующим образом:

Регистрация			Сумма, руб.
N	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	Платежное поручение от 12.03.2014 N 50	Отражена продажа туристских продуктов	1 000 000
2	Платежное поручение от 03.02.2014 N 15	Отражены затраты на вознаграждение турагентству		100 000
3	Платежные поручения от 15.01.2014 N 10, от 12.03.2014 N 50	Отражены расходы на проживание туристов		500 000
4	Платежные поручения от 20.01.2014 N 20, от 12.03.2014 N 50	Отражены расходы на перевозку туристов		300 000

Реализация туристских продуктов в условиях ведения автоматизированного учета может отражаться в одном комплексном документе (например, с наименованием "Продажа туристских продуктов"), из которого в программно-прикладном продукте можно распечатать несколько форм самостоятельно разработанных организацией отчетов.

Как можно еще использовать книгу?

Книга учета доходов и расходов "упрощенца" может являться подтверждением дохода, полученного ИП от предпринимательской деятельности. Вместе с тем налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны подтверждать размер полученных доходов первичными документами, к которым относятся, в частности, платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств (приходный кассовый ордер, банковские выписки о перечислении денежных средств), договоры купли-продажи с физическими лицами, другие документы, связанные с установлением порядка и размера оплаты, и иные первичные документы (Письмо Минфина РФ от 07.10.2013 N 03-11-11/41441).

* * *

Как видим, заполнять книгу учета доходов и расходов турагентствам и туроператорам, применяющим УСНО, не так уж просто. Мы предложили один из вариантов заполнения книги учета, если читателя он не устраивает, можно разработать свои правила - лишь бы они не противоречили положениям Приказа Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н и нормам гл. 26.2 НК РФ.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.

---------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо Минфина РФ от 18.05.2012 N 03-11-06/2/69.

*(2) Утверждены Приказом Госкомспорта РФ от 04.12.1998 N 402.