Ошибка при переплате страховых взносов: последствия для плательщиков налога на прибыль (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2014 г.)

Ошибка при переплате страховых взносов: последствия для плательщиков налога на прибыль

Комментарий к письму Минфина России от 23.01.14 N 03-03-10/2274 "О корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в связи с излишним начислением участником КГН страховых взносов в ПФР в налоговом периоде, в котором организация не являлась участником КГН".

Организация - участник консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) в прошедшем налоговом периоде, когда она не являлась таковым, излишне начислила страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. Что должен предпринять участник группы, обнаружив неучтённые или излишне учтённые доходы и расходы, относящиеся к периодам, когда он не состоял в группе? Ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Налогоплательщик обратился за разъяснением в Минфин России. Ответ министерство дало в комментируемом письме от 23.01.14 N 03-03-10/2274.

Учёт операций в КГН

Для начала напомним, что налоговая база по прибыли, полученной участниками КГН, определяется ответственным участником этой группы в порядке, определённом статьёй 274 НК РФ, с учётом особенностей, установленных статьями 278.1 и 288 НК РФ (п. 19 ст. 274 НК РФ).

Налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков, учитываемых в целях налогообложения, с учётом особенностей, установленных статьёй 278.1 НК РФ.

Налоговый учёт операций, осуществляемых между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, ведётся в соответствии со статьёй 321.2 НК РФ (п. 1 и 2 ст. 278.1 НК РФ).

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков применительно к порядку ведения налогового учёта, установленному НК РФ, ведёт налоговый учёт консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы, которые ведутся в соответствии со статьёй 313 НК РФ (п. 1 ст. 321.2 НК РФ).

Расчёт консолидированной налоговой базы за отчётный (налоговый) период составляется ответственным участником КГН самостоятельно в соответствии с главой 25 НК РФ на основании данных налогового учёта всех участников этой группы нарастающим итогом с начала налогового периода применительно к порядку, установленному статьёй 316 НК РФ.

Каждый участник консолидированной группы налогоплательщиков представляет ответственному участнику этой группы данные налогового учёта, необходимые для исчисления консолидированной налоговой базы, в сроки, установленные договором о создании КГН.

Консолидированная налоговая база группы определяется как арифметическая сумма доходов всех участников, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех её участников с учётом положений НК РФ.

Ни в одной из приведённых статей, которыми установлены положения по особенностям исчисления налога на прибыль для участников КГН, не упомянут порядок действий, которые должен осуществить участник группы, обнаружив неучтённые или излишне учтённые доходы и расходы, относящиеся к периодам, когда он не состоял в группе.

Общий случай

Суммы страховых взносов в ПФР, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Что происходит, когда страхователь по ошибке излишне начисляет взносы?

У плательщика налога на прибыль в том отчётном (налоговом) периоде, в котором это произошло, оказывается завышенной сумма расходов, уменьшающих полученные доходы. Стало быть, налоговая база оказывается несколько меньше, чем полагается. А это, в свою очередь, приводит к возникновению недоимки по налогу в этом отчётном (налоговом) периоде.

Пример 1

В организации, оказывающей инжиниринговые услуги, во втором полугодии 2012 года у пяти работников доходы, исчисленные нарастающим итогом с начала года и включаемые в базу для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, превысили 512 000 руб. Общая сумма превышения за год составила 309 000 руб., из них 14 000 руб. пришлось на период до 1 октября. Страхователь при исчислении страховых взносов в ПФР использовал общие тарифы страховых взносов (п. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"):

- 22% - с сумм доходов в пределах установленной предельной величины базы для их начисления и

- 10% - с сумм доходов, превысивших установленную предельную величину базы.

С сумм превышения 512 000 руб. организацией по итогам девяти месяцев было исчислено страховых взносов в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии в её солидарную часть 1400 руб. (14 000 руб. х 10%), а за четвёртый квартал - ещё 29 500 руб. ((309 000 руб. - 14 000 руб.) х 10%). Всего же за 2012 год с суммы превышения в ПФР начислено 30 900 руб. (1400 + 29 500).

Для организаций, оказывающих инжиниринговые услуги, тарифы страховых взносов на 2012 год были установлены пунктом 3.5 статьи 58 закона N 212-ФЗ. В отличие от общего порядка такие страхователи с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную на соответствующий финансовый год предельную величину базы для начисления страховых взносов, определяемую нарастающим итогом с начала расчётного периода, страховые взносы в ПФР не исчисляли.

Следовательно, за период с января по сентябрь организацией в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, в виде излишне начисленной суммы страховых взносов в ПФР было включено 1400 руб., а по итогам четвёртого квартала она возросла ещё на 29 500 руб. и достигла 30 900 руб.

Налогоплательщики-организации в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в текущем налоговом (отчётном) периоде перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчёт налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Итак, налогоплательщик обнаружил ошибку в поданной им в налоговую инспекцию налоговой декларации по налогу на прибыль. Просчёт привёл к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Налогоплательщику надлежит внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговую инспекцию уточнённую налоговую декларацию в порядке, установленном статьёй 81 НК РФ.

Налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточнённой налоговой декларации до момента, когда он узнал:

- об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо

- о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, -

при условии, что до представления уточнённой налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Окончание примера 1

Уточним условие примера: приведённые излишне начисленные суммы страховых взносов в ПФР были обнаружены организацией при подготовке годового отчёта за 2013 год в январе 2014 года.

Поскольку в нашем случае излишне начисленные суммы страховых взносов в ПФР привели к недоимке по налогу на прибыль, то организации необходимо осуществить перерасчёт налоговой базы по этому налогу и уточнить суммы налога за 9 месяцев 2012 года и за 2012 год.

Налоговые базы за счёт уменьшения прочих расходов снижены: за девять месяцев - на 1400 руб., за год - на 30 900 руб. Сумма же налога увеличена соответственно:

- на 280 руб. - за 9 месяцев 2012 года, из них 28 руб. (1400 руб. х 2%) подлежат направлению в федеральный бюджет, 252 руб. (1400 руб. х 18%) - в бюджет субъекта РФ;

- 6180 руб. - за 2012 год, из них 618 руб. (30 900 руб. х 2%) направляется в федеральный бюджет, 5562 руб. (30 900 руб. х 18%) - в бюджет субъекта РФ.

Полученные данные учтены в уточнённых налоговых декларациях по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 года и за 2012 год (по ранее поданным декларациям за указанный отчётный и налоговый период имелась сумма налога на прибыль к уплате в бюджет), которые были поданы в налоговую инспекцию 5 февраля 2014 года.

Организация 4 февраля передала в банк четыре платёжных поручения на перечисление доначисленных сумм налога на прибыль в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ за девять месяцев и 2012 год и два платёжных поручения на перечисление пеней:

- 45 руб. (44,68 (0,96 + 43,72)) - в федеральный бюджет и

- 402 руб. (402,09 (8,60 + 393,49)) - в региональный бюджет, - где 0,95 руб. (28 руб. х 8,25% х 151 дн. : 365 дн.), 43,72 руб. (618 руб. х 8,25% х 313 дн. : 365 дн.), 8,60 руб. (252 руб. х 8,25% х 151 дн. : 365 дн.), 393,39 руб. (5562 руб. х 8,25% х 313 дн. / 365 дн.), 8,25 - размер ставки рефинансирования, действующей с 14 сентября 2012 года, 151 - количество дней в период с 29 октября 2012 года по 28 марта 2013 года, 313 - количество дней в период с 29 марта по 4 февраля 2014 года.

Такие действия необходимо было осуществить организации - плательщику налога на прибыль в случае, если ею была обнаружена ошибка в виде излишне перечисленных страховых взносов в ПФР в предыдущем налоговом периоде.

Существуют ли отличия?

Приведя вышеуказанную норму пункта 1 статьи 54 НК РФ, финансисты повторили тезисы, изложенные в письме ФНС России от 11.07.12 N ЕД-4-3/11428, а именно:

- НК РФ не устанавливает ограничения в части применения пункта 1 статьи 54 НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков;

- при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в которых организация не являлась участником КГН, в текущем налоговом (отчётном) периоде, в котором она таковой является, пересчёт налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Фискалы в упомянутом письме N ЕД-4-3/11428 однозначно указали, что возможности перерасчёта консолидированной налоговой базы при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы участника КГН, относящихся к налоговым (отчётным) периодам до создания такой группы, НК РФ не предусмотрено.

Позиция же финансистов более мягкая. Так, для определения периода корректировки налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с излишне уплаченной суммой страховых взносов в ПФР, по их мнению, необходимо:

- установить, являлась ли указанная переплата ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего предыдущего налогового периода, или

- рассматривать корректировку суммы начисленных страховых взносов как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости включения излишне уплаченной суммы страховых взносов в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, учитываемых при определении налоговой базы консолидированной группы налогоплательщиков. Возможность второго варианта учёта вытекает из позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 17.01.12 N 10077/11.

В этом постановлении рассматривалась следующая ситуация: организация представила уточнённые налоговые декларации по земельному налогу, в которых уменьшила сумму первоначально исчисленного налога вследствие применения установленного подпунктом 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ исключения земельных участков, находящихся в федеральной собственности и использовавшихся для обеспечения обороны и безопасности, из состава объектов налогообложения.

По результатам проверки инспекция признала правомерным исключение упомянутых участков из числа налогооблагаемых и сочла обоснованным уменьшение первоначально исчисленного земельного налога.

Налогоплательщик после признания инспекцией факта излишней уплаты земельного налога учёл разницу между первоначально исчисленной суммой налога и исчисленной с использованием льготы в составе внереализационных доходов при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль за отчётный период, в котором подтверждена излишняя уплата налога.

Налоговики же настаивали на том, что в рассматриваемом случае организация должна была скорректировать размер налоговой обязанности по налогу на прибыль иным образом, а именно: подать уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль за предыдущие годы, исключив из состава расходов излишне исчисленные суммы земельного налога. В связи с этим ими была доначислена спорная сумма налога на прибыль.

Нижестоящие суды поддержали фискалов.

Исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения), по мнению Президиума ВАС РФ, не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, организация фактически понесла в эти налоговые периоды затраты, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнесла их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учёт в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учёта излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 НК РФ не является исчерпывающим.

Основываясь на этом, высшие судьи посчитали неправомерным вывод судов о том, что выявленные организацией ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путём внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены.

Составлявшие комментируемые разъяснения финансисты основывались на приведённой позиции Президиума ВАС РФ. Они сделали вывод, что включение в расходы для целей налогообложения прибыли организаций суммы начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отражённых в соответствующей отчётности, представленной в территориальный орган ПФР, не может рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В случае представления в ПФР в последующих периодах уточнённых расчётов в связи с выявлением излишне уплаченной суммы страховых взносов указанную корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчётного (налогового) периода.

И распространили они такую возможность и на налогоплательщика КГН. Если он в периоде корректировки является участником данной группы, то соответствующие суммы ему рекомендовали включить в консолидированную налоговую базу в порядке, установленном статьёй 278.1 НК РФ.

В приведённом выше примере 1 организация использовала не тот тариф страховых взносов, который был предписан для данной группы страхователей. И начисление страховых взносов с сумм, превосходящих предельную величину установленной базы, не соответствовало законодательству РФ о страховых взносах. Поэтому данная сумма не должна была быть учтена в прочих расходах при исчислении налога на прибыль в том отчётном периоде. Следовательно, переплата страховых взносов является ошибкой в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего предыдущего налогового периода. И исправлению она подлежит путём подачи уточнённой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 года и за 2012 год.

Второй вариант исправления показан в примере 2.

Пример 2

В соответствии с коллективным договором организацией приобретаются санаторно-курортные путёвки для работников напрямую у таких учреждений. При их выдаче работники компенсируют страхователю 15% от стоимости путёвки. В 2012 году организация приобрела и выдала работникам 14 таких путёвок общей стоимостью 534 000 руб. Следуя рекомендациям Минздравсоцразвития России (письмо от 01.03.10 N 426-19), организация в доходы каждого из работников, которым были выданы путёвки, включила дополнительно 85% (100 - 15) от стоимости путёвки, оплачиваемой ею за счёт прибыли. Страхователь применяет общие тарифы страховых взносов, доходы работников с 2012 года не превысили установленную величину предельной базы 512 000 руб.

Всего за 2012 год с сумм путёвок, оплачиваемых работодателем (453 900 руб. (534 000 руб. х 85%)), в ПФР, ФФОМС и ФСС России было начислено дополнительно 136 170 руб. (453 900 руб. х (22% + 5,1% + 2,9%)).

В 2013 году налогоплательщик скорректировал учёт, основываясь на позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.13 N 17744/12. Суть её в том, что выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не признаются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами и поэтому не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Учитывая эту позицию, организация подала в территориальные отделения ПФР и ФСС России в III квартале 2013 года уточняющие расчёты форм РСВ-1 ПФР и 4-ФСС за отчётные и расчётный периоды 2012 года. В них была уменьшена сумма начисленных страховых взносов в ПФР на 99 858 руб. (453 900 руб. х 22%), в ФФОМС - на 23 148,90 руб. (453 900 руб. х 5,1%), в ФСС России - на 13 163,10 руб. (453 900 руб. х 2,9%).

Излишне начисленные суммы страхователь просил зачесть в счёт будущих платежей по страховым взносам в соответствующие фонды.

После камеральных проверок уточнённых расчётов РСВ-1 ПФР и 4-ФСС территориальными отделениями ПФР и ФСС России в IV квартале 2013 года были приняты положительные решения о зачёте переплаты по страховым взносам в счёт платежей этого квартала.

Получив подтверждение переплаты страховых взносов в общей сумме 136 170 руб., организация при оформлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год включила эту сумму во внереализационные доходы.

Отметим, что комментируемое письмо руководство ФНС России направило письмом от 12.02.14 N ГД-4-3/2216 управлениям ФНС России по субъектам РФ с предписанием довести его до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

Когда подавать уточняющие расчёты?

В заключение напомним читателям о письме ФСС России от 11.07.12 N ЕД-4-3/11428. В нём руководители фонда разъяснили вопрос, нужно ли производить перерасчёт исчисленных страховых взносов в случае, если работнику доначислены (излишне начислены) выплаты за прошлые отчётные (расчётные) периоды. Рассмотрев нормы:

- пункта 1 статьи 11 закона N 212-ФЗ, по которой датой осуществления выплат и иных вознаграждений страхователем в пользу работника признаётся день начисления этих выплат и вознаграждений;

- пункта 3 статьи 15 закона N 212-ФЗ, предписывающей страхователю осуществлять в течение расчётного (отчётного) периода по итогам каждого календарного месяца исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчётного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчётного периода по предшествующий календарный месяц включительно;

- пункта 1 статьи 17 закона N 212-ФЗ, которая обязывает страхователя при обнаружении в поданном им в территориальные отделения ПФР и ФСС России расчёте по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в указанный расчёт и представить в соответствующий орган контроля уточнённый расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам (при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, страхователь вправе это осуществить), -

соцстраховцы констатировали, что обнаружение в текущем отчётном (расчётном) периоде необходимости удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчётных (расчётных) периодах, либо, наоборот, доначислить выплаты за прошлые отчётные (расчётные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов. Так как в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.

Следовательно, за прошлые периоды в рассматриваемых ситуациях пересчитывать страховые взносы не нужно и вносить изменения в расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам не требуется.

Излишне начисленные суммы страховых взносов за прошедшие отчётные (расчётные) периоды могут образоваться в случаях, если они начислены с выплат и иных вознаграждений:

- которые не признаются объектом обложения страховыми взносами;

- которые отнесены к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами в соответствии со статьёй 9 закона N 212-ФЗ;

- в полной сумме, когда в силу пункта 7 статьи 8 закона N 212-ФЗ данный доход можно было уменьшить на величину фактически произведённых и документально подтверждённых расходов, связанных с его извлечением по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, либо в соответствии с нормативом затрат (в процентах суммы начисленного дохода).

При обнаружении таких начислений следует подавать уточнённый расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам.

В. Ульянов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2014 г.