Вход
Особенности определения уровня существенности аудируемого лица (И.С. Егорова, "Международный бухгалтерский учет", N 16, апрель 2014 г.)
Особенности определения уровня существенности аудируемого лица
При осуществлении любой деятельности важным является качество оказания услуг, работ, выпуска продукции. Не является исключением и аудиторская деятельность. Оценка качества осуществления аудита проводится на основе соблюдения аудитором требований федеральных стандартов аудиторской деятельности, одним из которых является Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 4 "Существенность в аудите".
Недостаток действующего стандарта заключается в том, что в нем отсутствуют примерные методики определения существенности, в чем аудитору приходится полагаться на профессиональное суждение. От сравнения фактической величины ошибки с заранее установленным уровнем существенности зависит вид аудиторского заключения, поэтому особенно важным является определение адекватного уровня существенности, т.е. объективно отражающего допустимый уровень предельной ошибки.
В связи с этим в статье сделан обзор методик расчета данного показателя и систематизированы критерии возможных подходов к ее количественному обоснованию.
Одной из составляющих этапа планирования аудита является определение уровня существенности. Уровень существенности - предельная величина ошибки, которая может повлиять на принятие управленческого решения. Согласно Международному стандарту аудита (МСА) N 320 "Существенность в аудите" целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с применяемой основой представления финансовой отчетности. Оценка того, что является существенным, является предметом профессионального суждения аудитора".
Согласно ФПСАД N 4 "Существенность в аудите", утвержденному постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В рамках данной работы мы сделали обзор различных методик расчета уровня существенности и условно разделили их на типовые и модифицированные. Методики, названные в данном обзоре типовыми, основаны на общей базовой идее, которая впервые в российской практике была законодательно установлена в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ПСАД) "Существенность и аудиторский риск", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 (протокол N 2) (в настоящее время не действует). Согласно этому базовому положению для расчета берутся определенные показатели и вычисляются их доли на основе заранее определенных отклонений. Затем полученные результаты усредняются. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите" предлагал соответствующие показатели и доли (рис. 1).
/----------------------------------------------------------------------\
| Рекомендуемый уровень (доля) отклонений, признаваемых существенными,|
| % исходя из базовых показателей |
|----------------------------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\ /------------\
||Балансовая прибыль предприятия |--| 5 |
| |---------------------------------------------------| |------------|
||Валовой объем реализации без НДС |--| 2 |
| |---------------------------------------------------| |------------|
||Валюта баланса |--| 2 |
| |---------------------------------------------------| |------------|
||Собственный капитал |--| 10 |
| |---------------------------------------------------| |------------|
\|Общие затраты предприятия |--| 2 |
\---------------------------------------------------/ \------------/
Рис. 1. Рекомендуемые показатели для расчета уровня существенности согласно ПСАД "Существенность и аудиторский риск"
Полученная при этом средняя и является уровнем существенности. Кроме того, Методика предусматривает возможность исключения из расчетов минимальных и максимальных значений, если их отклонение составляет относительно среднего уровня существенности более 20%, и исчисление итогового уровня существенности исходя из оставшихся показателей.
Впоследствии данная методика была модифицирована под конкретные задачи различными исследователями. Модифицированные методики различаются показателями, которые берутся в качестве базовых, а также вводимыми дополнительно поправками.
Рассмотрим модификацию некоторых методик расчета уровня существенности для коммерческих и некоммерческих организаций, предлагавшихся в разное время.
Так, Е.А. Железнякова [4] предлагает модификацию типовой методики в целях аудита продаж торговой организации. Пример определения уровня существенности для аудита организаций оптовой торговли при различных уровнях оценки системы внутреннего контроля представлен в табл. 1.
Таблица 1
Методика определения уровня существенности для организаций торговли [4]
N п/п | Базовый показатель | Значение базового показателя по главной книге, тыс. руб. | Доля с учетом величины аудиторского риска, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности при различном уровне риска, тыс. руб. | ||||
Высокий | Средний | Низкий | Высокий | Средний | Низкий | |||
1 | Стоимость товаров на конец года | 22 781 | 0,01 | 0,025 | 0,04 | 228 | 570 | 911 |
2 | Торговая наценка | 5 467 | 0,01 | 0,025 | 0,04 | 55 | 137 | 219 |
3 | Издержки обращения по торговле | 1 586 | 0,01 | 0,025 | 0,04 | 16 | 40 | 63 |
4 | Объем приобретения товаров (кредитовый оборот по счету 60) | 11 211 | 0,01 | 0,025 | 0,04 | 112 | 280 | 448 |
5 | Прибыль от реализации | 3 173 | 0,01 | 0,025 | 0,04 | 32 | 79 | 127 |
6 | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (сумма) | - | - | - | - | 442 | 1 105 | 1 769 |
7 | Уровень существенности (средний) | - | - | - | - | 88 | 221 | 354 |
С учетом специфики оптовой торговли для выручки и дебиторской задолженности (или аудита продаж товаров) рекомендуется использовать значение уровня существенности ниже базового на 20%. По нашему мнению, достоинствами данной методики являются четко обозначенные базовые показатели и конкретные числовые значения долей с учетом величины аудиторского риска, что позволяет добиться достаточно высокой точности расчетов. Недостатком методики является ее узкое применение - лишь в рамках торговых организаций.
В качестве другой модификации типичной методики, заложенной в ПСАД N 4, П.М. Дюжева [3] предлагает учитывать особенности деятельности лизинговых компаний по следующим показателям:
1) выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость);
2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
3) прибыль (убыток) до налогообложения;
4) доходные вложения в материальные ценности;
5) дебиторская задолженность;
6) кредиторская задолженность;
7) долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты;
8) валюта баланса.
Доля базового показателя согласно предложенной автором методике рассчитывается пропорционально показателю "Валюта баланса" и установленному для него уровню существенности - 5%. Соответственно, при этом суммарная граница существенности ошибки отчетности не будет превышать 5% валюты баланса.
По нашему мнению, достоинствами данной методики являются четко обозначенные базовые показатели и наличие методики расчета базового показателя, что позволяет добиться достаточно высокой точности расчета. Недостатком методики является невозможность ее универсализации.
Л.В. Гусарова [2] предложила рекомендуемые базовые показатели и доли допустимых отклонений для расчета уровня существенности для некоммерческих организаций (рис. 2).
/---------------------------------------------------------------------\
/|Рекомендуемый уровень (доля) отклонений, признаваемых существенными, |
||% исходя из базовых показателей |
|\---------------------------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\ /------\
||Уставный (паевой) капитал (фонд) |-| 3-5 |
| |---------------------------------------------------| |------|
||Целевой капитал (фонд) |-| 2 |
| |---------------------------------------------------| |------|
||Оборотные активы |-| 1 |
| |---------------------------------------------------| |------|
||Оборот по счету 86 "Целевое финансирование" |-| 2 |
| |---------------------------------------------------| |------|
||Валюта баланса |-| 2 |
| |---------------------------------------------------| |------|
||Расходы организации |-| 2 |
| |---------------------------------------------------| |------+
||Объем продаж |-|0,5-3 |
| |---------------------------------------------------| |------|
\|Чистая прибыль отчетного года |-| 10 |
\---------------------------------------------------/ \------/
Рис. 2. Рекомендуемые показатели для расчета уровня существенности некоммерческих организаций
А.В. Газарян и Г.В. Соболева [1] предложили методику внесения поправок в результат оценки уровня существенности. На взгляд авторов, для уточнения результата можно рассчитать изменения, которые могут произойти в финансово-хозяйственной деятельности организации. В этом случае можно использовать поправочные коэффициенты, определяемые эмпирическим путем.
Для расчета коэффициентов рассматривают такие показатели, как темп роста чистой прибыли, темпы роста прибыли от продаж, темп роста выручки и темп роста затрат. Все показатели рассчитываются за проверяемый, предыдущий периоды и период, предшествующий предыдущему. Далее необходимо проследить динамику изменения показателей: улучшение, стабильное состояние и ухудшение.
Достоинством методики является четкое определение числовых показателей поправок, в то же время для расчета поправки используются показатели темпов роста ряда показателей, которые, по нашему мнению, не влияют на уровень существенности текущего периода проверки.
Р.М. Шиханова [6] предлагает свой подход к определению существенности при аудите налогов, согласно которому в первую очередь необходимо установить шкалу зависимости процента существенности от выручки аудируемого лица или доходов от реализации по налоговому учету.
Несмотря на то, что при разработке данной шкалы был принят ряд допущений, методика с определенными коррективами может быть использована и при проверке других налогов. Достоинствами методики являются математическая основа, позволяющая обеспечить точность вычислений, а также группировка предприятий по размеру выручки и табулирование полученных значений. Тем не менее методика рекомендована только для проверки налогов.
Иную методику предлагает В.Ю. Авдеев*(1). Методика этого автора в отличие от предыдущего не ограничивается каким-либо направлением аудита и является универсальной. Автором устанавливается следующий алгоритм расчета абсолютного уровня существенности (S) в целом по предприятию.
,
где S - уровень существенности в денежном выражении;
В - сальдо баланса на конец отчетного периода, подлежащего аудиторской проверке;
р - установленный аудитором процент существенности.
Далее рассмотрим методические рекомендации по проведению отдельных аудиторских проверок, рекомендуемые Минфином России.
В Методических рекомендациях по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности не содержится специального примера расчета уровня существенности, методики оценки рисков и построения аудиторской выборки. В данном случае аудитор вправе использовать любые методики (рис. 3).
/-----------------------------------\
| Этап планирования аудита |
\-----------------------------------/
/-----------------------------------------------------------------\
/-------------------------\/-------------------------------------\/--------------------------------------\
| Расчет уровня || Оценка риска || Построение выборки |
| существенности || || |
\-------------------------/\-------------------------------------/\--------------------------------------/
/-------------------------\/-------------------------------------\/--------------------------------------\
|Для расчета уровня ||Оценка аудиторского риска ||Объем выборки для проверки сальдо |
|существенности при ||производится с учетом риска ||по счетам учета материально- |
|проверке материально- ||внутреннего контроля, для расчета ||производственных запасов и операций |
|производственных запасов ||которого предлагается использование ||с ними определяется на основе |
|аудитор может применять ||результатов тестирования системы ||оценки аудиторских рисков, выполненной|
|различные методики, ||внутреннего контроля. Тестирование ||на стадии планирования аудита |
|используемые в практике ||системы внутреннего контроля || |
|аудита ||представляет собой перечень || |
| ||исследуемых вопросов с предлагаемыми || |
| ||вариантами ответов ("да", "нет", || |
| ||"нет ответа"). Аудитор в соответствии|| |
| ||с выбранной методикой оценки рисков || |
| ||может присвоить ответам числовые || |
| ||значение и тем самым оценить риск || |
| || контроля || |
\-------------------------/\-------------------------------------/\--------------------------------------/
Рис. 3. Этап планирования аудита (оценка риска, построение выборки, расчет уровня существенности) согласно Методическим рекомендациям по аудиту материально-производственных запасов, рекомендованным Минфином России
Если рассмотреть этап планирования аудита, предложенный в специальных методиках Методических рекомендаций по проведению проверок паевых инвестиционных фондов и проверке страховых организаций и формирования страховых резервов, то можно отметить, что рекомендации по некоторым этапам (в частности по расчету уровня существенности для страховых организаций) отсутствуют. Этап планирования в целом по трем методикам представлен в табл. 2.
Таблица 2
Этап планирования аудита в методиках проведения аудита страховых организаций и паевых инвестиционных фондов
Методические рекомендации | Формирование методики | |||
План и программа | Уровень существенности | Аудиторский риск | Построение аудиторской выборки | |
При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации (от 15.12.2009) | + | - | - | - |
При проверке правильности формирования страховых резервов (25.02.2004) | + | - | + | + |
По проведению аудита паевых инвестиционных фондов (ПИФ) | + | + | - | - |
Расчет уровня существенности при аудите паевых инвестиционных фондов согласно Методическим рекомендациям по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, одобренным Советом по аудиторской деятельности Минфина России, строится на следующих предположениях.
Аудитору следует оценивать то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Но Методические рекомендации по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности отмечают, что с точки зрения пользователей отчетности фонда наиболее существенной будет информация об изменении стоимости имущества, составляющего фонд, так как именно прирост стоимости имущества обеспечивает прирост стоимости инвестиционных паев.
Методическими рекомендациями предлагается методика расчета уровня существенности (рис. 4).
/---------------------------------------------------------------\
|1. Определяются базовый показатель и его денежное значение ||
\--------------------------------------------------------------+/
/---------------------------------------------------------+--------\
| 2. Определяется процентная доля от базового показателя |
| (является предметом профессионального суждения аудитора) | |
\----------------------------------------------------------------+-/
/-------------------------------------------------------+-------\
| 3. Путем перемножения базового показателя и | |
| доли от базового показателя определяется уровень |
| существенности |
\---------------------------------------------------------------/
Рис. 4. Методика расчета уровня существенности для паевых инвестиционных фондов
При этом базовый показатель может быть определен исходя из следующих соображений (рис. 5).
/-----------------------------------------------------------------------\
| Показатель для расчета уровня существенности паевого |
| инвестиционного фонда |
\-----------------------------------------------------------------------/
| |
| /----------------------\ |
| | Всегда | |
| \----------------------/ |
| |
| /---------------------------------------\ |
| | Прирост стоимости имущества паевого | |
| | инвестиционного фонда | |
| \---------------------------------------/ |
/---------------\/------------------------------------------------\/---------------\
| Альтернативно ||Данный показатель следует применять только при || Альтернативно |
\---------------/| отсутствии прироста стоимости |\---------------/
\------------------------------------------------/
/----------------------------------------\ /-----------------------------\
|Расчетное значение изменения стоимости | | Стоимость чистых активов |
|имущества исключительно от операций с | \-----------------------------/
| имуществом фонда | |
\----------------------------------------/ |
/----------------------------------------\ /--------------------------------------------------\
| Применяется при наличии значимого | | Указанный показатель следует применять только |
| прироста стоимости имущества фонда | | в том случае, когда оба предыдущих показателя |
\----------------------------------------/ | имеют отрицательное значение |
\--------------------------------------------------/
Рис. 5. Выбор базового показателя для расчета уровня существенности паевого инвестиционного фонда
Таким образом, особенности аудита паевых инвестиционных фондов на данном этапе состоят в определении базового показателя из нижеперечисленных:
1) прирост стоимости имущества;
2) расчетное значение изменения стоимости имущества от операций с имуществом фонда;
3) стоимость чистых активов.
Субъективность, рассматриваемая на уровне выбора показателей, усугубляется выбором доли от базового показателя, применяемой для расчета уровня существенности, и зависит от предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и выявленных рисков существенного искажения показателей отчетности фонда.
Достоинство методики - четко обозначенные базовые показатели. К недостаткам относится отсутствие методики расчета доли базового показателя.
Несмотря на то, что расчет уровня существенности для страховых организаций имеет свои особенности и данный этап планирования аудита выделен отдельно, Методические рекомендации по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности не содержат описания методики расчета уровня существенности. Следует отметить, что в отношении деятельности страховых организаций практически невозможно выделить один показатель для оценки уровня существенности, поскольку базовых показателей деятельности страховой организации несколько: например, прибыль, страховые премии, страховые выплаты, страховые резервы и др.
Проблема определения уровня существенности при аудите страховых организаций была затронута И.А. Туроком [5]. В рамках модификации основной методики он предлагает следующие базовые показатели оценки уровня существенности и их доли (рис. 6).
/-----------------------------------------------------------------------\
|Рекомендуемый уровень (доля) отклонений, признаваемых существенными, % |
|исходя из базовых показателей |
|-----------------------------------------------------------------------/
| /---------------------------------------------------\ /------\
||Прибыль организации |-| 3-5 |
| |---------------------------------------------------| |------|
| |Страховые премии, включая премии, полученные по|-| 2-3 |
||операциям перестрахования | | |
| |---------------------------------------------------| |------|
||Валюта баланса |-| 2-4 |
| |---------------------------------------------------| |------|
||Страховые резервы |-| 2-3 |
| |---------------------------------------------------| |------|
||Страховые выплаты |-| 2-3 |
| |---------------------------------------------------| |------|
\|Общие расходы |-| 2-4 |
\---------------------------------------------------/ \------/
Рис. 6. Предложения по формированию показателей существенности для страховых организаций
Также, по мнению И.А. Турока, существует несколько способов расчета уровня существенности. Рассмотрим некоторые из них, используя приведенные данные.
Способ 1. В качестве уровня существенности принимается наименьшее значение из полученных показателей.
Способ 2. Рассчитывается некоторое среднее значение уровня существенности в системе используемых базовых показателей, его необходимо распределить между показателями бухгалтерской отчетности страховщика. Так, при распределении ошибки между активом и пассивом рассчитывается уровень существенности для каждой статьи баланса с учетом ее удельного веса в валюте баланса.
Способ 3. Сначала определяется средний уровень существенности. Затем определяется отклонение каждого из базовых показателей от среднего, это отклонение не должно превышать 40%.
Показатели, отклоняющиеся от среднего значения более чем на 40%, не учитываются для дальнейшего расчета. Затем находится новый уровень существенности. Данное значение можно округлить до более удобного уровня, но не более чем на 20% от первоначальной величины.
Недостатками методики являются отсутствие методики расчета доли базового показателя и возможность применения только в рамках аудита страховых организаций.
В соответствии с Методическими рекомендациями по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг при планировании проверки по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом уровень существенности рекомендуется определять в отношении элементов, представленных на рис. 7.
/---------------------------------------\
| Уровень существенности в отношении |
\---------------------------------------/
/-------------------------\ /----------------------------------------\
| Остатков по счетам | | Группа операций, формирующих налоговую |
| | | базу по налогу на прибыль |
\-------------------------/ \----------------------------------------/
/----------------------------------------------------\
| Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" |
| Счет 09 "Отложенные налоговые активы" |
| Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" |
\----------------------------------------------------/
Рис. 7. Порядок определения уровня существенности по налогу на прибыль в соответствии с методическими рекомендациями Минфина России
Методику расчета уровня существенности при проверке расчетов по налогу на прибыль можно назвать типовой. Показатели здесь аналогичны приведенным на рис. 1, за исключением того, что показатель "собственный капитал" заменен на показатель "внеоборотные активы".
Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения. Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчетного и среднего значений. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя. Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонениями от среднего значения, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки.
Для распределения общего уровня существенности между остатками по счетам учета расчетов по налогу на прибыль необходимо:
1) определить долю остатка по счету в общей сумме остатков, %;
2) найти произведение доли остатка по счету и общего уровня существенности.
Для распределения общего уровня существенности между группами операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объекты налогообложения) алгоритм расчета следующий:
1) расчет проводится по каждому элементу, составляющему налоговую базу по налогу на прибыль;
2) определяются доли отдельных видов доходов (расходов) в общей сумме доходов (расходов), %;
3) находится произведение доли доходов (расходов) и общего уровня существенности.
Обзор приведенных методик показал, что большинство из них основаны на формировании определенных показателей в рамках предложенной методики расчета уровня существенности ныне недействующим стандартом "Существенность и аудиторский риск".
По нашему мнению, важным является установление не только количественной величины существенности, но и ее взаимосвязи с количественной величиной аудиторского риска, так как действующий ФПСАД N 4 "Существенность в аудите" вполне четко указывает на наличие обратно пропорциональной зависимости данных показателей. При этом данную зависимость необходимо количественно обосновывать в рамках каждого задания по аудиту, а не в качестве принципиальной взаимосвязи на абстрактно-теоретическом уровне.
Кроме того, по нашему мнению, необходимо рассчитывать уровень существенности не только при проведении аудита, но и при проведении согласованных процедур и обзорной проверки, которые входят в структуру аудиторской деятельности (рис. 8).
/----------------------------------------\
| Аудиторская деятельность |
\----------------------------------------|
/-------\ /---------------------------\ /----------------\
| Аудит | /--|Сопутствующие услуги | | Прочие услуги |
\-------/ | \---------------------------/ \----------------/
| /---------------------------\
|-|Согласованные процедуры |
| \---------------------------/
| /---------------------------\
|-| Компиляция финансовой |
| | информации |
| \---------------------------/
| /---------------------------\
\-| Обзорная проверка |
\---------------------------/
Источник: Егорова И.С. Особенности применения обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица: материалы международного научно-практического конгресса "Объединение экономистов и правоведов - ключ к новому этапу развития". Берн, 29 ноября 2013 г.
Рис. 8. Структура аудиторской деятельности
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" гласит, что перечень сопутствующих услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Согласно перечню стандартов, приведенному Минфином России, к ним относят:
1) ФПСАД N 30. "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации";
2) ФПСАД N 31. "Компиляция финансовой информации";
3) ФПСАД N 33. "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности".
На практике обзорная проверка получила название экспресс-аудита, в результате которого обеспечивается ограниченная уверенность в отличие от разумной уверенности, формирующейся по результатам аудита, в ходе же согласованных процедур уверенность не обеспечивается (табл. 3).
Таблица 3
Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг
Сравнительная характеристика | Аудит | Обзорная проверка | Согласованные процедуры |
Уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором | Разумная, но неабсолютная уверенность | Ограниченная уверенность | Уверенность не обеспечивается |
Вид предоставляемого отчета (заключения) | Позитивная уверенность по предпосылкам | Негативная уверенность по предпосылкам | Факты, отмеченные в результате процедур |
Выражение мнения о достоверности ведения учета и составлении отчетности | Не выражается мнение о достоверности проверяемой отчетности, лишь по "привлекающим внимание" вопросам | Выражается мнение о достоверности проверяемой отчетности | Не выражается мнение о достоверности проверяемой отчетности |
Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности*(2) выделяет два основных вида уверенности (рис. 9).
/---------------------------------------------------------\
| Задание, обеспечивающее разумную уверенность |
| (Reasonable assurance engagement) |
\---------------------------------------------------------/
| Задание, обеспечивающее уверенность, - это задание, по завершении выполнения которого исполнитель выражает мнение, способное содействовать росту доверия предполагаемых пользователей (отличных от ответственной стороны задания) к результатам оценки или измерению предмета изучения определенными критериями |
/---------------------------------------\ /--------------------------------------------------------\
| Задание, обеспечивающее уверенность | | Задание, обеспечивающее ограниченную уверенность |
| (Assurance engagement) | | (Limited assurance engagement) |
| | | |
|Целью задания, обеспечивающего разумную| |Целью задания, обеспечивающего ограниченную уверенность,|
|уверенность, является снижение риска | |является снижение риска задания, обеспечивающего |
|задания, обеспечивающего уверенность, | |уверенность, до уровня, приемлемого в условиях данного |
|до приемлемо низкого уровня в условиях | |задания, но превышающего риск задания, обеспечивающего |
|данного задания, в результате чего у | |разумную уверенность, в результате чего у аудитора |
|аудитора появляются основания выразить | |появляются основания выразить мнение в |
| мнение в позитивной форме | |негативной форме |
\---------------------------------------/ \--------------------------------------------------------/
Рис. 9. Характеристика уровней уверенности в аудиторской деятельности
Исходя из приведенной информации и несмотря на то, что по результатам согласованных процедур не выдается аудиторское заключение и не выражается мнение, данные процедуры являются, по сути, проверкой, при которой также необходимо установить существенность для третьей стороны, с которой согласовываются условия. В отчете так же, как и в аудиторском заключении, отражаются выявленные ошибки (абсолютную их величину выявить ввиду специфики согласованных процедур весьма проблематично), мнение по ним выражают заинтересованные лица, которым предоставляется отчет.
При проведении же обзорной проверки уровень существенности и будет тем порогом, выше которого аудитор должен согласно ФПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" найти "что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению".
По нашему мнению, наиболее обоснованным является следующий набор показателей, представленных на рис. 10.
/-----------------------------------------------------------------------------------\
|Обоснование показателей существенности при осуществлении аудиторской деятельности |
|-----------------------------------------------------------------------------------/
| /-----------\ /---------------------------------------------------\
|| Аудит | |Балансовая прибыль предприятия - 2%. |
| \-----------/ |Валовой объем реализации без НДС - 2%. |
| | /-----------------------|Общие затраты предприятия - 2% |
| | | Коммерческие | \---------------------------------------------------/
| |--| организации | /---------------------------------------------------\
| | \------------------/ |Уставный (паевой) капитал (фонд) - 3%. |
| | /-----------------------|Оборот по счету 86 "Целевое финансирование" 2% |
| |--| Некоммерческие | \---------------------------------------------------/
| | | организации | /---------------------------------------------------\
| | \------------------/ |Находится уровень существенности по всем счетам. |
| | /------------------\ |Рассчитывается удельный вес конкретной статьи в |
| \--|Отдельные счета |----|общей валюте баланса. |
| \------------------/ |Путем перемножения среднего уровня существенности и|
| |найденной доли определяется искомая величина |
| \---------------------------------------------------/
| /----------------------\ /---------------------------------------------------\
| | Согласованные | |В пределах 2% от проверяемого счета |
|-| процедуры |----|(группы счетов) |
| \----------------------/ \---------------------------------------------------/
| /----------------------\ /---------------------------------------------------\
\-| обзорная проверка |----|Прибыль - 2-5%. |
\----------------------/ |Выручка без НДС - 2-5%. |
|Валюта баланса - 2-5% |
\---------------------------------------------------/
Рис. 10. Обоснование показателей существенности при осуществлении аудиторской деятельности
Таким образом, мы считаем, что предложенные показатели являются наиболее обоснованными и наиболее часто повторяются в различных методиках. В зависимости от профессионального суждения того или иного аудитора к ним можно "добавлять" различные показатели при выполнении конкретного аудиторского задания.
Вопрос о расчете уровня существенности при оказании согласованных процедур и обзорной проверки, если и может показаться спорным, имеет, на наш взгляд, достаточное логическое обоснование.
Перспективным направлением исследований в рамках определения существенности при осуществлении аудиторских проверок является установление количественной обратно пропорциональной зависимости существенности и аудиторского риска.
Список литературы
1. Газарян А.В., Соболева Г.В. Современная практика расчета уровня существенности // Бухгалтерский учет. 2005. N 4.
2. Гусарова Л.В. Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях // Аудит. 2012. N 2.
3. Дюжева П.М. Оценка уровня существенности в аудите лизинговой деятельности // Вестник СамГУПС. 2010. N 4.
4. Железнякова Е.А. Определение уровня существенности с применением аналитических процедур в аудите продаж торговой организации // Вестник Финансового университета. 2013. N 3.
5. Турок И.А. Подготовка и планирование аудита в страховой организации // Молодой ученый. 2011. N 2.
6. Шиханова Р.М. Критерий существенности в специальном аудиторском задании по проверке налога на прибыль // Творчество молодых ученых. 2011. URL: http://elibrary.finec.ru/materials_files/384953734.pdf.
И.С. Егорова,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры аудита и контроля,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
"Международный бухгалтерский учет", N 16, апрель 2014 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Аудиторская фирма "Авдеев и К". URL: http//www.Audit-it.ru.
*(2) Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29.05.2008 (протокол N 66).
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Международный бухгалтерский учет"
ООО "Издательский дом
"Финансы и Кредит"
Издатель: ООО "Информсервис"
Журнал зарегистрирован в Государственном комитете Российской Федерации по печати. Свидетельство о регистрации N 017854
Редакция журнала:
111401, Москва, а/я 10
Телефон/факс: (495) 721-85-75,
E-mail: post@fin-izdat.ru
Адрес в Internet:
Журнал рекомендован ВАК Минобрнауки России для публикации научных работ, отражающих основное научное содержание кандидатских и докторских диссертаций. Журнал реферируется в ВИНИТИ РАН.