Финансовая отчетность: компоненты прочего совокупного дохода и порядок их реклассификации (Г.М. Гафиева, "Международный бухгалтерский учет", N 13, апрель 2014 г.)

Финансовая отчетность: компоненты прочего совокупного дохода и порядок их реклассификации

В статье изложены действующий состав и порядок реклассификации статей прочего совокупного дохода согласно российским и международным стандартам. Также рассмотрены группировка компонентов прочего совокупного дохода и возможные подходы к его определению.

В качестве основного направления повышения качества бухгалтерской отчетности в России выбрано сближение национальных правил ее формирования с международными требованиями. В рамках этого сближения был принят приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ Минфина России N 66н)*(1). Данный приказ ввел в состав отчета о финансовых результатах справочный показатель "совокупный финансовый результат", который корректирует чистую прибыль на результат от операций, не включаемых в чистую прибыль. Следует отметить, что понятие "совокупный финансовый результат" не находит прямой ссылки в действующих положениях по бухгалтерскому учету. Однако данный показатель предусмотрен Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"*(2), который введен в действие на территории России с 2011 г. (с учетом поправок, внесенных в апреле 2013 г.).

Согласно МСФО (IAS) 1 общий совокупный доход - это изменение в капитале в течение периода, в результате операций и других событий, не являющееся операциями с собственниками. Следует отметить, несмотря на разность названий ("совокупный финансовый результат" и "общий совокупный доход"), они обозначают один и тот же показатель, который является суммой чистой прибыли и прочего совокупного дохода. Вместе с тем состав прочего совокупного дохода довольно сложно определить. Во многом это связано с тем, что включение того или иного показателя в прочий совокупный доход регулируется непосредственно стандартами, при этом отсутствует единый подход к формированию показателя.

Согласно приказу Минфина России N 66н чистая прибыль корректируется до совокупного финансового результата путем отражения:

- результата от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода;

- результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (табл. 1).

Таблица 1

Компоненты прочего совокупного дохода, согласно Российскому законодательству

N п/п	Показатель	Основание	Признание в составе прибыли (убытка) отчетного периода
1	Чистая прибыль (убыток)	-	-
2	Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода	Изменение резерва переоценки в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материальных активов" (ПБУ 14/07)	Нет, списывается в нераспределенную прибыль при выбытии соответствующего актива
3	Результат от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода	Курсовые разницы в соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)	Да, при прекращении организацией деятельности за пределами РФ
4	Совокупный финансовый результат периода	4 = 1 + 2 + 3	-

Несмотря на то, что форма отчета о финансовых результатах содержит лишь два корректировочных показателя, второй из них обеспечивает открытость списка возможных корректировок.

Однако на сегодняшний день в состав результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль, согласно российскому законодательству могут входить только курсовые разницы, возникающие в соответствии с п. 19 ПБУ 3/2006. Это результат пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами России. При прекращении организацией деятельности за пределами РФ соответствующая часть добавочного капитала относится на финансовый результат организации в составе прочих доходов и расходов, что в соответствии с терминологией МСФО является реклассификацией.

Реклассификация - это процесс переноса дохода или расхода, первоначально признанного в качестве прочего совокупного дохода в состав прибыли (убытка) текущего периода. Соответственно, сумма ранее признанного прочего совокупного дохода уменьшается на величину признанных в текущем году доходов.

Отметим также, что результат от переоценки внеоборотных активов, отнесенный в состав прочего совокупного дохода, ни при каких обстоятельствах не будет отнесен в состав прибыли (убытка) отчетного периода. При выбытии соответствующего актива резерв его переоценки относится непосредственно в нераспределенную прибыль. Проект нового положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" 2012 г.*(3) предлагает три варианта последующего отражения резерва переоценки, признанного в составе добавочного капитала:

- не переносить добавочный капитал в состав нераспределенной прибыли ни в какой его части;

- переносить всю сумму непосредственно на нераспределенную прибыль организации при прекращении признания основного средства;

- переносить часть прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации.

Тем не менее выбор варианта переноса добавочного капитала не приведет к изменению прочего совокупного дохода, так как перенос не изменяет общей величины капитала. Следовательно, данный компонент прочего совокупного дохода не подлежит реклассификации.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 определяет прочий совокупный доход как статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли (убытка), в соответствии с требованием конкретных стандартов и более конкретно определяет его состав. Прочий совокупный доход согласно МСФО (IAS) 1 включает:

- изменение прироста стоимости от переоценки основных средств и нематериальных активов;

- переоценку пенсионных вкладов с установленными выплатами;

- прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения;

- прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода, в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

- эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков;

- сумму изменения в справедливой стоимости, которая относится к изменениям в кредитном риске по обязательствам, классифицированным как учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка (табл. 2).

Таблица 2

Компоненты прочего совокупного дохода согласно МСФО

N п/п	Показатель	Основание	Реклассификация
1	Изменения прироста стоимости от переоценки	МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО 38 "Нематериальные активы"	Нет
2	Прибыли и убытки от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения	МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют"	Да
3	Актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами	Пункт 93А МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"	Нет
4	Изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, не предназначенных для продажи	Пункт 5.7.5 МСФО (IFRS) 9	Нет
5	Эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования	МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"	Да
6	Изменения справедливой стоимости финансового обязательства, которое относится на изменение кредитного риска	Пункт 5.7.7-8 МСФО (IFRS) 9	Нет

Действующий МСФО (IAS) 1 отмечает, что доходы, классифицированные в качестве прочего совокупного дохода, в зависимости от вида:

- могут быть реклассифицированы в состав прибыли или убытка при выполнении определенных условий; либо

- не будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка.

Примером реклассификации может служить признание в составе текущей прибыли или убытка результата перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности при выбытии подразделения. Данное требование аналогично рассмотренному ранее требованию ПБУ 3/2006. Также подлежат реклассификации прибыли и убытки от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков.

К компонентам, по которым не производится реклассификация, относится изменение прироста стоимости в результате переоценки основных средств, нематериальных активов и пенсионных планов с установленными выплатами. Данные компоненты прочего совокупного дохода переносятся напрямую в состав нераспределенной прибыли по мере использования или при прекращении признания актива.

Основным отличием прочего совокупного дохода от прибыли/(убытка) текущего периода считается тот факт, что он является незаработанным. Также данный доход не находится под контролем руководства и является неоперационным. Оценка величины данного дохода не может поддаваться точной оценке.

Таким образом, определение прочего совокупного дохода не позволяет четко определить его компоненты и связать их с последующей реклассификацией. Отсутствие единого подхода к классификации и реклассификации компонентов прочего совокупного дохода вызвало необходимость закрепления этого понятия в составе концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности. В частности, в существующих концептуальных основах не определен принцип разграничения прибыли (убытка) текущего периода и прочего совокупного дохода, а также указано, при каких условиях объекты, учтенные в составе прочего совокупного дохода, должны быть признаны в составе прибыли (убытка) текущего периода.

В связи с этим работа по определению прочего совокупного дохода была включена в программу работы над пересмотром концептуальных основ. В рамках этой работы в июне 2013 г. был выпущен дискуссионный документ, который наряду с остальными аспектами концептуальных основ раскрывает возможные подходы к определению показателя прочего совокупного дохода.

Для внесения ясности относительно состава компонентов прочего совокупного дохода Совет по МСФО предлагает объединить их в три группы.

В первую группу относятся компоненты прочего совокупного дохода, возникшие в результате того, что одни и те же активы и обязательства представлены в отчете о финансовом положении и включены в состав прибыли (убытка) текущего периода исходя из разных баз оценки.

Примером может служить оценка финансовых активов согласно проекту стандарта 2012 г. о внесении изменений в МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"*(4). Согласно проекту финансовые активы оцениваются в балансе по справедливой стоимости с отнесением переоценки на прочий совокупный доход, а в целях определения прибыли текущего года учитываются по амортизируемой стоимости. По мере амортизации актива переоценка, признанная в качестве прочего совокупного дохода, будет реклассифицироваться, т.е. уменьшаться и входить в состав прибыли (убытка).

Вторую группу составляют компоненты прочего совокупного дохода, возникшие в результате того, что связанная операция или событие, которое нивелирует данный доход, будет признано в будущем периоде. Признание этой операции или события приведет к полной реклассификации соответствующего прочего совокупного дохода. Примером является результат переоценки по справедливой стоимости деривативов до совершения операции, а также прибыли и убытки в результате перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности.

Следует отметить, что первые две группы компонентов прочего совокупного дохода подлежат полной реклассификации в последующих периодах. Включение в состав прочего совокупного дохода только этих компонентов является узким подходом к его определению.

Компоненты прочего совокупного дохода третьей группы должны удовлетворять одновременно следующим условиям:

- актив должен признаваться, а обязательство погашаться в течение длительного периода;

- переоценка текущего периода будет полностью или большей частью нивелирована в течение срока использования актива или погашения обязательства;

- переоценка текущего периода повышает уместность прибыли (убытка).

При этом компоненты третьей группы должны реклассифицироваться в прибыль (убыток) текущего периода, только если это повышает уместность информации.

Примерами компонентов третьей группы являются:

- прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты;

- прибыли (убытки) от переоценки основных средств и нематериальных активов;

- переоценка пенсионных вкладов с установленными выплатами;

- сумма изменения справедливой стоимости, которая относится к изменениям в кредитном риске по обязательствам.

Важным в третьей группе компонентов прочего совокупного дохода является предположение, что за длительный период признания актива или погашения обязательства результат переоценки может "сам себя съесть", поэтому он отражается отдельно в составе прочего совокупного дохода.

Включение в состав прочего совокупного дохода всех трех групп компонентов представляет собой широкий подход к определению показателя. В этом случае часть компонентов третьей группы может не реклассифицироваться в состав прибыли (убытка) текущего периода, а непосредственно относиться в состав нераспределенной прибыли по мере использования или выбытия актива или погашения обязательства. Подходы к определению прочего совокупного дохода схематично представлены на рисунке.

1-я группа	2-я группа	3-я группа
Узкий подход - все компоненты прочего совокупного дохода подлежат реклассификации		-
Широкий подход - часть компонентов прочего совокупного дохода не реклассифицируется

Подходы к определению прочего совокупного дохода

Проанализировав существующие компоненты прочего совокупного дохода, можно выявить, что именно широкий подход к определению прочего совокупного дохода соответствует действующим международным и российским стандартам (табл. 3). Однако применение узкого подхода позволит ограничить состав статей прочего совокупного дохода и следовать единой четкой логике реклассификации его компонентов. Оба подхода находятся на рассмотрении Совета по МСФО.

Таблица 3

Анализ компонентов прочего совокупного дохода

N п/п	Показатель	Соответствие ПБУ	Группа	Реклассификация
1	Изменения прироста стоимости от переоценки	+	3	Нет
2	Прибыли и убытки от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения	+	2	Да
3	Актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами	Нет	3	Нет
4	Изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, не предназначенных для продажи	Нет	3	Нет
5	Эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования	Нет	2	Да
6	Изменения справедливой стоимости финансового обязательства, которое относится на изменение кредитного риска	Нет	3	Нет

На наш взгляд, узкий подход является более предпочтительным.

Во-первых, реклассифицируемые и нереклассифицируемые компоненты прочего совокупного дохода имеют разное назначение. Реклассифицируемые компоненты можно условно назвать "отложенными доходами", так как они будут признаны в составе прибыли/убытка будущего периода и, следовательно, повлияют на прибыль, подлежащую распределению. Данная информация может представлять интерес для инвесторов, в том числе при формировании ожиданий по дивидендам.

Нереклассифицируемые компоненты не влияют на прибыль периода, подлежащую распределению, ни в отчетном, ни в последующих периодах. Признание этих доходов в составе нераспределенной прибыли не приводит к изменению величины капитала, а изменяет лишь его структуру.

В подтверждение этого МСФО требуют раздельного представления реклассифицируемых и нереклассифицируемых компонентов в отчете о прочем совокупном доходе.

Во-вторых, в отчете о прочем совокупном доходе отражается только изменение по нереклассифицируемым компонентам, что дублирует их представление в отчете об изменении капитала, в то время как реклассифицируемые показатели требуют отражения сумм реклассификации в текущем периоде. Это обусловливает необходимость их отражения в отчете о совокупном доходе.

Таким образом, нами предлагается придерживаться узкого подхода к определению прочего совокупного дохода. В этом случае отчет о прочем совокупном доходе будет представлять информацию о прочих доходах, способных повлиять на прибыль (убыток) будущих периодов, и суммах прочего совокупного дохода, признанных в составе текущей прибыли/убытка.

Соответственно, предлагаем вывести нереклассифицируемые компоненты из состава прочего совокупного дохода и отражать их изменение непосредственно в отчете об изменении капитала организации.

Данный подход, на наш взгляд, повысит ясность, системность и правдивость представления информации в финансовой отчетности. Вместе с тем считаем необходимым внести изменения в структуру капитала организации, выделив в накопленном капитале реклассифицируемые и нереклассифицируемые компоненты, предусмотрев развернутое или свернутое их представление в зависимости от существенности их значений.

Следует отметить, что независимо от того, какой из подходов в итоге будет принят, признавать в качестве прочего совокупного дохода объекты учета можно только при непосредственном разрешении на это конкретного стандарта. Доходы и расходы признаются в составе прибыли (убытка) текущего периода во всех случаях, кроме тех, когда они должны или могут отражаться в составе прочего совокупного дохода.

Таким образом, принятие одного из подходов в Концептуальных основах финансовой отчетности не приведет к мгновенному изменению международных стандартов и не станет руководством к действию для составителей отчетности, однако определит направление развития существующих стандартов в части разграничения текущей прибыли/убытка текущего периода и прочего совокупного дохода.

Список литературы

1. Куликова Л.И. Новый отчет о совокупном доходе // Бухгалтер Татарстана. 2012. N 7. С. 46-53.

2. Куликова Л.И. Поправки к МСФО (IAS 1) "Представление финансовой отчетности" // Бухгалтерский учет. 2012. N 11. С. 23-50.

3. Discussion Paper: A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting [Электронный ресурс]. URL: http://www.ifrs.org.

Г.М. Гафиева,

аспирантка, ассистент кафедры финансового учета,

Казанский (Приволжский) федеральный университет

"Международный бухгалтерский учет", N 13, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 N 66н. "О формах бухгалтерской отчетности" [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru.

*(2) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1. "Представление финансовой отчетности" // приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н. URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/RU_IAS_01_G VT_2009.pdf.

*(3) URL: http://www.nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf.

*(4) URL: http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Financial-Instruments- A-Replacement-of-IAS-39-Financial-Instruments-Recognitio/Limited-modifica tions-to-IFRS-9/Documents/ED-Classification-and-Measurement-November-2012 -bookmarks.pdf.