Вопрос: В сентябре 2011 года организация приобрела в лизинг на 36 месяцев автомобиль. В соответствии с заключенным договором автомобиль числился на балансе лизингодателя. Договором лизинга предусмотрена уплата авансового платежа, ежемесячных лизинговых платежей в течение срока действия договора лизинга и выкупной цены. Право собственности на автомобиль переходит к лизингополучателю после уплаты выкупной стоимости. Организация-лизингополучатель выкупила предмет лизинга досрочно 21 ноября 2013 года. Расчеты с лизинговой компанией произведены в полном объеме. По какой стоимости автомобиль принимается к учету у организации-лизингополучателя в данном случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2014 г.)

В сентябре 2011 года организация, применяющая общую систему налогообложения, приобрела в лизинг на 36 месяцев автомобиль. В соответствии с заключенным договором автомобиль числился на балансе лизингодателя. Договором лизинга предусмотрена уплата авансового платежа, ежемесячных лизинговых платежей в течение срока действия договора лизинга и выкупной цены. Право собственности на автомобиль переходит к лизингополучателю после уплаты выкупной стоимости.

Организация-лизингополучатель выкупила предмет лизинга досрочно 21 ноября 2013 года. Расчеты с лизинговой компанией произведены в полном объеме.

По какой стоимости автомобиль принимается к учету у организации-лизингополучателя в данном случае? Каков порядок начисления амортизации по досрочно выкупленному предмету лизинга в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга осуществляется на основании Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Обратите внимание, что упомянутые Указания следует применять только с соответствующими поправками.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ)).

Поскольку в рассматриваемой ситуации автомобиль учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель, в течение срока действия договора лизинга, учитывает данное имущество на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (п. 8 Указаний). При этом на основании Инструкции по применению Плана счетов арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. Если договор лизинга включает как лизинговые платежи, так и выкупную стоимость, предмет лизинга принимается к учету по стоимости, указанной в договоре, включая выкупную цену.

Согласно п.п. 10 и 11 Указаний при возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (счет 001), а при выкупе к данной записи добавляется проводка на списанную стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02, субсчет "Износ собственных основных средств".

Такие записи производятся после окончания срока лизинга (в момент перехода к лизингополучателю права собственности) на предмет лизинга. При таком варианте учета на балансе лизингополучателя будет отражено полностью самортизированное основное средство - остаточная стоимость принятого к учету основного средства будет равна нулю.

Однако Указания не предусматривают учет выкупной цены предмета лизинга отдельно. Кроме того, Указания, равно как и иные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, не предусматривают ни повторного принятия к учету и ввода в эксплуатацию предмета лизинга, ни изменения его первоначальной стоимости в случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Первоначальная же стоимость объекта формируется исходя из всей суммы платежей, подлежащей уплате по договору лизинга, что, на наш взгляд, справедливо и соответствует требованиям ПБУ 6/01 о включении в стоимость основного средства всех фактически произведенных затрат, связанных с его приобретением (в данном случае - предусмотренных договором лизинга).

Иными словами, фактическими затратами на приобретение основного средства в рассматриваемом случае будет являться общая сумма договора лизинга, которая, согласно ст. 28 Закона N 164-ФЗ, включает и выкупную цену имущества, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Из п. 12 Указаний следует, что в случае, когда объект лизинга выкуплен до истечения срока договора лизинга, начисленные досрочно лизинговые платежи, относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". В дальнейшем досрочно уплаченные лизинговые платежи списываются со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счета учета затрат в течение срока и с периодичностью, установленными лизинговым договором (п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно Указаниям бухгалтерские записи при получении имущества в лизинг и досрочном выкупе лизингового имущества должны быть следующими (начисление и уплату лизинговых платежей в течение срока договора лизинга не рассматриваем):

На дату получения имущества от лизингодателя:

Дебет 001

- учтен предмет лизинга за балансом (по стоимости, равной сумме лизинговых платежей и выкупной стоимости).

На дату перехода права собственности при выкупе лизингового имущества на эту же сумму делаются проводки:

Кредит 001

- списан предмет лизинга с забалансового учета;

Дебет 01 Кредит 02

- учтен в составе основных средств выкупленный предмет лизинга.

Отражение начисленных и уплаченных досрочно лизинговых платежей при досрочном выкупе автомобиля отразится записями:

Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- учтены в составе расходов будущих периодов уплачиваемые досрочно лизинговые платежи;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- учтен НДС;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- уплачены досрочно лизинговые платежи.

По мнению некоторых специалистов, в случае досрочного исполнения обязательств по договору лизингополучатель вправе единовременно учесть всю сумму досрочно уплаченных лизинговых платежей в расходах по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99). Так как отсутствует документальное обоснование для их распределения на какой-либо промежуток времени, то сделать это надо в том отчетном периоде, в котором произведена уплата лизинговых платежей (п. 18 ПБУ 10/99).

Вместе с тем в ситуации, когда предмет лизинга был выкуплен досрочно, все платежи по договору лизинга, не признанные в расходах к моменту перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, можно отнести к затратам на приобретение предмета лизинга.

В этом случае могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 01 Кредит 02

- учтен в составе основных средств выкупленный предмет лизинга (в сумме начисленных в течение срока действия договора лизинга лизинговых платежей);

Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- отражены расходы на приобретение основного средства в качестве вложения в ОС (сумма остатка лизинговых платежей и выкупной стоимости);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- отнесены на первоначальную стоимость основного средства расходы на его приобретение;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету.

В целях бухгалтерского учета стоимость основных средств, в том числе полученных по договору лизинга, погашается посредством начисления амортизации (п.п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)).

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 при начислении амортизации по основным средствам организация вправе самостоятельно выбрать один из следующих способов: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (п. 4 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).

Так, в соответствии с п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утвержденная данным постановлением Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, может использоваться для целей бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 29.08.2002 N 04-05-06/34).

При этом выбор порядка определения срока полезного использования при принятии основного средства к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет

В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды. Следовательно, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то амортизация по данному имуществу в течение срока действия договора лизинга начисляется также лизингодателем.

При этом согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Представители Минфина России в письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71 указали, что расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст.ст. 256-259.3 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@).

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации досрочно выкупленный лизингополучателем предмет лизинга учитывается в налоговом учете лизингополучателя по первоначальной стоимости, равной выкупной цене автомобиля согласно условиям договора лизинга и сумме досрочно выплаченных лизинговых платежей.

Дальнейший учет лизингополучателем автомобиля, приобретенного в собственность, осуществляется для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке - посредством механизма амортизации в соответствии со ст.ст. 256-259.3 НК РФ.

Отметим, что при установлении срока полезного использования на бывший предмет лизинга организация может учесть срок, в течение которого данный предмет учитывался в качестве лизингового имущества, по аналогии с основными средствами, бывшими в эксплуатации (письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573). Однако сделать это возможно только в случае применения линейного метода амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств, бывших в эксплуатации;

- Энциклопедия решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования;

- Энциклопедия решений. Выкуп лизингового имущества.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Брижанева Дарья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

1 апреля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.