Медицинские отходы учреждений здравоохранения. Учет доходов и расходов (С. Валова, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Медицинские отходы учреждений здравоохранения. Учет доходов и расходов

В ходе осуществления деятельности у лечебно-профилактических учреждений образуются различные по фракционному составу и степени опасности медицинские отходы, которые подлежат сбору, хранению и утилизации (уничтожению). В статье рассмотрим основные вопросы, касающиеся сбора, транспортировки и утилизации медицинских отходов.

Какие отходы относятся к медицинским отходам?

В соответствии со ст. 49 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" к медицинским отходам относятся все виды отходов, в том числе:

- анатомические, патологоанатомические, биохимические, микробиологические и физиологические, образующиеся в процессе осуществления медицинской и фармацевтической деятельности;

- отходы, образующиеся от деятельности по производству лекарственных средств и медицинских изделий, а также от деятельности в области использования возбудителей инфекционных заболеваний и генно-инженерно-модифицированных организмов в медицинских целях.

Медицинские отходы разделяются по степени их эпидемиологической, токсикологической, радиационной опасности, а также негативного воздействия на среду обитания в соответствии с критериями, установленными Постановлением Правительства РФ от 04.07.2012 N 681, на следующие классы:

1) класс А - эпидемиологически безопасные отходы, приближенные по составу к твердым бытовым отходам;

2) класс Б - эпидемиологически опасные отходы;

3) класс В - чрезвычайно эпидемиологически опасные отходы;

4) класс Г - токсикологически опасные отходы, приближенные по составу к промышленным;

5) класс Д - радиоактивные отходы.

Так, например, одноразовые шприцы, используемые в медицинских организациях для инъекций (манипуляций), после проведения лечебно-диагностических процедур относятся к медицинским отходам, потенциально опасным в отношении распространения инфекционных заболеваний, и являются медицинскими отходами классов Б и В (п. 3.2 Методических указаний 3.1.2313-08*(1)).

Медицинские отходы подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, размещению, хранению, транспортировке, учету и утилизации в порядке, установленном законодательством в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения.

Какие требования установлены к организации работы с медицинскими отходами?

Обязательные санитарно-эпидемиологические требования к обращению с отходами, образующимися в учреждениях при осуществлении медицинской и (или) фармацевтической деятельности, выполнении лечебно-диагностических и оздоровительных процедур, а также к размещению, оборудованию и эксплуатации участка по обращению с медицинскими отходами, санитарно-противоэпидемическому режиму работы при обращении с медицинскими отходами регламентированы СанПиН 2.1.7.2790-10 *(2).

В соответствии с п. 3.2 СанПиН 2.1.7.2790-10 руководитель учреждения, осуществляющего медицинскую и (или) фармацевтическую деятельность, должен утвердить инструкцию, в которой определяются ответственные сотрудники и процедура обращения с медицинскими отходами в данной организации.

Сбор, временное хранение и вывоз отходов должны выполняться в соответствии со схемой обращения с медицинскими отходами, принятой в организации, которая должна быть разработана в соответствии с требованиями настоящих санитарных правил и утверждена руководителем организации.

В схеме обращения с медицинскими отходами указываются (п. 3.7 СанПиН 2.1.7.2790-10):

- качественный и количественный состав образующихся медицинских отходов;

- нормативы образования медицинских отходов, разработанные и принятые в регионе;

- потребность в расходных материалах и таре для сбора медицинских отходов, исходя из обязательности смены пакетов один раз в смену (не реже одного раза в восемь часов), одноразовых контейнеров для острого инструментария - не реже 72 часов, в операционных залах - после каждой операции;

- порядок сбора медицинских отходов;

- порядок и места временного хранения (накопления) медицинских отходов, кратность их вывоза;

- применяемые способы обеззараживания (обезвреживания) и удаления медицинских отходов;

- порядок действий персонала при нарушении целостности упаковки (рассыпании, разливании медицинских отходов);

- организация гигиенического обучения персонала правилам эпидемиологической безопасности при обращении с медицинскими отходами.

Обратите внимание! К работам по обращению с медицинскими отходами не допускаются лица, не прошедшие предварительный инструктаж по технике безопасности (п. 3.5 СанПиН 2.1.7.2790-10).

Следует ли осуществлять учет медицинских отходов?

В соответствии с п. 8.1 СанПиН 2.1.7.2790-10 учет и контроль движения отходов классов А, Г и Д осуществляются согласно требованиям законодательства РФ.

Для учета медицинских отходов классов Б и В служат следующие документы (п. 8.2 СанПиН 2.1.7.2790-10):

- технологический журнал учета отходов классов Б и В в структурном подразделении. В журнале указывается количество единиц упаковки каждого вида отходов;

- технологический журнал учета медицинских отходов организации. В журнале отражаются количество вывозимых единиц упаковки и (или) вес отходов, а также сведения об их вывозе с указанием организации, производящей вывоз;

- документы, подтверждающие вывоз и обезвреживание отходов, выданные специализированными организациями, осуществляющими транспортирование и обезвреживание отходов;

- технологический журнал участка по обращению с отходами, который является основным учетным и отчетным документом данного участка.

Рекомендуемые формы вышеприведенных журналов представлены в приложениях 3-5 к СанПиН 2.1.7.2790-10.

Как определяется организация, занимающаяся утилизацией (захоронением, уничтожением) медицинских отходов?

Как отмечено в Письме Департамента здравоохранения г. Москвы от 18.01.2013 N 72-18-477/13, после аппаратных способов обезвреживания с применением физических методов и изменения внешнего вида медицинских отходов, исключающих возможность их повторного применения, отходы классов Б и В учреждений здравоохранения, оснащенных специализированным оборудованием и имеющих участки обеззараживания отходов, могут накапливаться, временно храниться, транспортироваться, уничтожаться и захораниваться совместно с отходами класса А. При этом упаковка обеззараженных медицинских отходов классов Б и В должна иметь маркировку, свидетельствующую о проведенном обеззараживании отходов.

Медицинские отходы классов Б и В учреждений здравоохранения, не оснащенных специализированным оборудованием и не имеющих участки обеззараживания отходов, должны передаваться организации-перевозчику.

В соответствии с п. 3.8 СанПиН 2.1.7.2790-10 транспортирование отходов с территорий организаций, осуществляющих медицинскую и (или) фармацевтическую деятельность, производится транспортом специализированных организаций к месту последующего обезвреживания, размещения медицинских отходов с учетом единой централизованной системы санитарной очистки данной административной территории. Выбор специализированной организации должен осуществляться с учетом норм Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон о контрактной системе).

В силу ст. 15 Закона о контрактной системе, если вышеприведенные расходы осуществляются сторонней организацией за счет средств бюджетов, выделенных в виде субсидий, либо средств ОМС, заказ на ее услуги размещается в соответствии с требованиями Закона о контрактной системе. В случае если расходы на транспортировку медицинских отходов и их утилизацию производятся за счет средств от приносящей доход деятельности и при наличии действующего в учреждении положения о закупках, заказ размещается в соответствии с данным положением и нормами Федерального закона N 223-ФЗ*(3).

По результатам фактически выполненных работ по транспортировке и утилизации (уничтожению) медицинских отходов выдаются следующие документы:

- акт приема-передачи;

- акт об оказании услуг;

- акт об уничтожении, технологии уничтожения;

- акт выполнения работ;

- счет-фактура.

Как отражаются в учете расходы на утилизацию медицинских отходов?

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н), расходы, связанные с оказанием услуг и выполнением работ по утилизации, захоронению отходов, относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. Учет расчетов по данным расходам ведется на счете 302 25 "Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества" (п. 256 Инструкции N 157н*(4)).

Суммы по оказанным услугам (выполненным работам), связанным с утилизацией медицинских отходов, отражаются следующими бухгалтерскими записями (п. 102 Инструкции N 162н*(5), п. 128 Инструкции N 174н*(6)):

Дебет счетов 0 401 20 225 "Работы, услуги по содержанию имущества", 0 109 00 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (0 109 60 225, 0 109 70 225, 0 109 80 225)

Кредит счета 0 302 25 730 "Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества"

Пример 1

Областная клиническая больница, являющаяся бюджетным учреждением, передала медицинские отходы (просроченные лекарственные средства) для уничтожения специализированной организации. Стоимость выполненных работ составила 6 700 руб. (в том числе НДС). Расходы оплачены за счет средств, полученных от оказания платных услуг.

В бухгалтерском учете учреждения были произведены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оказаны услуги по уничтожению медицинских отходов	2 109 60 225	2 302 25 730	6 700
Произведена оплата оказанных услуг согласно акту	2 302 25 830	2 201 11 610	6 700

Как отразить доходы, полученные учреждением от сдачи медицинских отходов на переработку?

Утилизация отходов предполагает их использование в производстве и потребление в качестве вторичных ресурсов после соответствующей переработки. К используемым отходам относятся отходы, которые находят применение в народном хозяйстве в качестве сырья или добавок к сырью для выработки продукции, а также в качестве топлива, кормов и удобрений. Так, в соответствии с п. 6.1 Методических указаний 3.1.2313-08 вторичной переработке (утилизации) подлежат обеззараженные шприцы инъекционные однократного применения. С организацией-поставщиком, занимающейся переработкой шприцев, заключается договор, в котором оговариваются все стороны совместного сотрудничества, в том числе цена на отходы, передаваемые на переработку.

В рамках одноканального финансирования часть медицинских отходов образуется посредством использования медицинских изделий, приобретаемых за счет средств ОМС. Поэтому на практике у бюджетных (автономных) медицинских учреждений возникает вопрос: как следует отражать доходы, получаемые от реализации медицинских отходов, образованных по данному источнику финансирования? Из разъяснений, приведенных ранее в Письме Минфина РФ от 30.10.2012 N 02-06-10/4554*(7), следует, что денежные средства, поступившие в результате реализации медицинских отходов, признаются собственными доходами бюджетного (автономного) учреждения и подлежат отражению в рамках средств от иной приносящей доход деятельности. Поэтому в учете данных учреждений здравоохранения поступившие за отходы суммы (в том числе по договорам поставки на приобретение медицинских изделий, оплачиваемым за счет средств ОМС) отражаются по коду вида деятельности 2 (п. 21 Инструкции N 157н).

Фактическая стоимость материальных запасов (медицинских отходов), остающихся в распоряжении учреждения в результате выбытия изделий медицинского назначения (инъекционных шприцев), определяется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 106 Инструкции N 157н).

В соответствии с Указаниями N 65н начисление сумм доходов от реализации медицинских отходов относится на подстатью 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ. Для отражения кассовых поступлений данная подстатья не применяется. Начисление денежных средств от реализации медицинских отходов следует отражать по статье 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

Учет расчетов по доходам ведется на счете 205 70 "Расчеты по доходам от операций с активами" (п. 199 Инструкции N 157н).

Рассмотрим пример по отражению в учете данных операций.

Пример 2

Бюджетное учреждение здравоохранения за счет средств ОМС приобрело инъекционные шприцы на сумму 25 600 руб. (в том числе НДС). В ходе их использования были оприходованы медицинские отходы в количестве 10 кг, которые были реализованы организации, занимающейся их переработкой, на сумму 1 500 руб.

В бухгалтерском учете были произведены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена закупка шприцев у поставщика за счет средств ОМС*	7 105 36 340	7 302 34 730	25 600
Произведена оплата поставщику медицинских изделий	7 302 34 830	7 201 11 610	25 600
Отражен расход шприцев в медицинской деятельности, осуществляемой в рамках ОМС	7 109 60 272	7 105 36 440	25 600
Оприходованы медицинские отходы по рыночной стоимости	2 105 36 340	2 401 10 180	1 500
Отражена реализация медицинских отходов	2 205 74 560	2 401 10 172	1 500
Списаны реализованные медицинские отходы**	2 401 10 172	2 105 36 440	1 500
Начислен НДС (1 500 руб. / 118 x 18)***	2 401 10 180	2 303 04 730	228,81
Перечислен НДС в бюджет	2 303 04 830	2 201 11 610	228,81
Поступили денежные средства за реализованные медицинские отходы	2 201 11 510 (забалансовый счет 17)	2 205 74 660	1 500
* Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги, оказываемые медицинскими организациями. Следовательно, сумма НДС, предъявленная продавцом медицинских шприцев, учитывается в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). ** Списание медицинских отходов при их реализации производится на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230). *** Реализация имущества автономным учреждением подлежит обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при реализации отходов бюджетному учреждению следует начислить НДС по расчетной ставке 18 / 118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обратите внимание, что в соответствии с Указаниями N 65н операции налогоплательщиков - государственных (муниципальных) учреждений по НДС и налогу на прибыль организаций отражаются по соответствующей статье КОСГУ (по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" или 180 "Прочие доходы") в соответствии с решением учреждения, принятым в рамках его учетной политики.

* * *

В заключение отметим, что в соответствии со ст. 8.2 КоАП РФ несоблюдение экологических и санитарно-эпидемиологических требований при сборе, накоплении, использовании, обезвреживании, транспортировании, размещении и ином обращении с отходами производства и потребления или другими опасными веществами влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц - от 10 000 до 30 000 руб.;

- на юридических лиц - от 100 000 до 250 000 руб. (или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).

В качестве примера привлечения к административной ответственности приведем Постановление заместителя председателя Свердловского областного суда от 18.09.2013 N 4а-510/2013, в котором были отмечены следующие нарушения:

- несоблюдение требования к организации системы обращения с медицинскими отходами (процессы перемещения отходов к местам обеззараживания, выгрузки и загрузки многоразовых контейнеров не механизированы (п. 3.4 СанПиН 2.1.7.2790-10));

- допущение к работам по обращению с отходами сотрудников, не прошедших предварительный инструктаж (п. 3.5 СанПиН 2.1.7.2790-10);

- несоблюдение требований к организации транспортирования медицинских отходов (многоразовые контейнеры для транспортировки отходов класса Б не подвергаются мытью и дезинфекции после каждого опорожнения (п. 7.3 СанПиН 2.1.7.2790-10), у организации отсутствует участок для мытья, дезинфекции и дезинсекции транспортных средств (п. 7.4 СанПиН 2.1.7.2790-10));

- нарушение требований к учету и контролю движения медицинских отходов (не ведется документация для учета медицинских отходов классов Б и В (п. 8.2 СанПиН 2.1.7.2790-10)).

Отметим, что согласно ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность соблюдения правил и норм, за нарушение которых установлена административная ответственность, но оно не приняло мер по их соблюдению. Поскольку при рассмотрении спора по результатам проверки медицинской организацией не было представлено убедительных доказательств ее невиновности, она была привлечена к административной ответственности по ст. 8.2 КоАП РФ.

С. Валова,

редактор журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) МУ 3.1.2313-08 "3.1. Профилактика инфекционных заболеваний. Требования к обеззараживанию, уничтожению и утилизации шприцев инъекционных однократного применения", утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 15.01.2008.

*(2) СанПиН 2.1.7.2790-10 "Санитарно-эпидемиологические требования к обращению с медицинскими отходами", утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 09.12.2010 N 163.

*(3) Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

*(4) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(7) От автора: в данном письме приведены разъяснения Минфина по отражению в учете неустойки по государственным (муниципальным) контрактам по поставкам нефинансовых активов, приобретаемых за счет средств ОМС. По нашему мнению, таким же образом следует отражать операции по доходам, полученным от реализации медицинских отходов.