Оказание стоматологической услуги по имплантации зубов (Т. Сильвестрова, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Оказание стоматологической услуги по имплантации зубов

Имплантация - медицинская услуга, обычно состоящая из двух этапов: проведение подготовительных мероприятий для введения имплантата и непосредственно операция по введению имплантата. При двухэтапной методике введения имплантата в костное ложе помещается только корневая часть имплантата и слизистая оболочка над ним ушивается. Протезирование начинается после присоединения головки имплантата на челюсти спустя несколько месяцев. Проведение имплантации может состоять и из одного этапа, однако на практике это встречается реже, поскольку при таком способе введения имплантата он часто не приживается. В данной статье поговорим об определении цены на платную услугу, особенностях формирования себестоимости услуги, организации движения и учета материалов, необходимых для имплантации.

Услуги по имплантации зубов оказываются учреждением на платной основе, поскольку они не включаются в программы и территориальные программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи.

Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006 утверждены Правила предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг (далее - Правила предоставления платных медицинских услуг). Пунктом 8 данного документа предусмотрено, что порядок определения цен (тарифов) на медицинские услуги, предоставляемые медицинскими организациями, являющимися бюджетными и казенными государственными (муниципальными) учреждениями, устанавливается органами, осуществляющими функции и полномочия учредителей. Порядок определения цен (тарифов) на медицинские услуги, предоставляемые медицинскими организациями, являющимися бюджетными и казенными государственными учреждениями, находящимися в ведении Минздрава утвержден Приказом Минздрава РФ от 29.12.2012 N 1631н (далее - Порядок N 1631н).

Платные медицинские услуги предоставляются на возмездной основе за счет личных средств граждан, средств юридических лиц на основании договоров. Порядок заключения договора на оказание платных услуг приведен в разд. IV Правил предоставления платных медицинских услуг. Договор на оказание платных медицинских услуг регламентирует условия и сроки предоставления таких услуг, порядок расчетов, права и ответственность сторон. Он заключается в письменной форме. При предоставлении платных медицинских услуг пациенту выдается договор об оказании данных услуг, акт, подтверждающий их оказание, кассовый чек. При обращении граждан с просьбой о выдаче документов, подтверждающих сумму фактических расходов, для представления в налоговые органы в регистратуре им выдается акт выполненных работ.

Обратите внимание, что согласно п. 11 Правил предоставления платных медицинских услуг учреждение, являясь исполнителем услуг, обязано предоставить посредством размещения на сайте медицинской организации в Интернете, а также на ее информационных стендах (стойках) следующие сведения:

а) наименование и фирменное наименование;

б) адрес места нахождения юридического лица, данные документа, подтверждающего факт внесения сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ, с указанием органа, осуществившего государственную регистрацию;

в) сведения о лицензии на осуществление медицинской деятельности (номер и дату регистрации, перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность медицинской организации в соответствии с лицензией, наименование, адрес места нахождения и телефон выдавшего ее лицензирующего органа);

г) перечень платных медицинских услуг с указанием цен в рублях, сведения об условиях, порядке, форме предоставления медицинских услуг и порядке их оплаты;

д) порядок и условия предоставления медицинской помощи в соответствии с программой и территориальной программой;

е) сведения о медицинских работниках, участвующих в предоставлении платных медицинских услуг, уровне их профессионального образования и квалификации;

ж) режим работы медицинской организации, график работы медицинских работников, участвующих в предоставлении платных медицинских услуг;

з) адреса и телефоны органа исполнительной власти субъекта РФ в сфере охраны здоровья граждан, территориального органа Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и территориального органа Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека.

Расчет цены на платную услугу

В большинстве случаев цена на платную услугу в учреждении определяется исходя из анализа существующего и прогнозируемого объемов рыночных предложений на аналогичные услуги и уровня цен (тарифов) на них. При этом калькулирование себестоимости услуги экономическим отделом не производится. Это ошибочно не только исходя из экономического смысла данной операции, но и исходя из п. 2 Порядка N 1631н, которым установлено, что цену на платную услугу медицинское учреждение определяет самостоятельно на основании размеров расчетных и расчетно-нормативных затрат на оказание учреждением медицинских услуг по основным видам деятельности, а также размеров расчетных и расчетно-нормативных затрат на содержание имущества учреждения с учетом:

- анализа фактических затрат учреждения на оказание медицинских услуг по основным видам деятельности в предшествующие периоды;

- прогнозной информации о динамике изменения уровня цен (тарифов) в составе затрат на оказание учреждением медицинских услуг по основным видам деятельности, включая регулируемые государством цены (тарифы) на товары, работы, услуги субъектов естественных монополий;

- анализа существующего и прогнозируемого объемов рыночных предложений на аналогичные услуги и уровня цен (тарифов) на них;

- анализа существующего и прогнозируемого объемов спроса на аналогичные услуги.

Цены (тарифы) на медицинские услуги устанавливаются с учетом покрытия издержек учреждений на оказание данных услуг, при этом Минздрав рекомендует предусматривать рентабельность не более 20%.

Таким образом, для расчета цены на услугу учреждению следует определить ее калькуляционную стоимость. Методов расчета калькуляционной стоимости товаров, работ, услуг довольно много. Основными являются расчетно-аналитический метод и метод прямого счета.

Расчетно-аналитический метод калькулирования себестоимости используется в случаях, когда в оказании платной услуги задействованы в равной степени весь основной персонал учреждения и все материальные ресурсы. Данный метод позволяет рассчитать затраты на оказание платной услуги на основе анализа фактических затрат учреждения в предшествующие периоды. В основе расчета затрат на предоставление платной услуги лежат расчет средней стоимости единицы времени (человеко-дня, человеко-часа) и оценка количества единиц времени (человеко-дней, человеко-часов), необходимых для оказания платной услуги.

Калькуляционная стоимость платной услуги определяется по следующей формуле:

, где:

- затраты на оказание единицы платной услуги;

- сумма всех затрат учреждения за конкретный период;

- фонд рабочего времени основного персонала учреждения за тот же период;

- норма рабочего времени, затрачиваемого основным персоналом на оказание платной услуги.

Метод прямого счета применяется в случаях, когда оказание платной услуги требует участия отдельных специалистов учреждения и использования специфических материальных ресурсов, включая материальные запасы и оборудование. В основе расчета затрат на оказание платной услуги лежит прямой учет всех элементов затрат.

Калькуляционная стоимость платной услуги определяется по формуле:

Зусл = Зоп + Змз + Аусл + Зн, где:

Зусл - затраты на оказание платной услуги;

Зоп - затраты на оплату труда основного персонала, принимающего участие в оказании платной услуги;

Змз - затраты на приобретение материальных запасов, потребляемых в процессе предоставления платной услуги;

Аусл - амортизация оборудования, используемого при оказании платной услуги;

Зн - накладные затраты, относимые на стоимость платной услуги.

Как следует из определения понятия "калькулирование себестоимости", при определении калькуляционной стоимости готовой продукции, работ, услуг собираются все затраты, которые несет учреждение при выпуске готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг.

Услуга по имплантации зубов включает в себя:

- подготовительные мероприятия (консультацию, рентген (МРТ, когда это необходимо), открытый синус-лифтинг, закрытый синус-лифтинг, расщепление альвеолярного гребня, увеличение объема альвеолярного гребня, костную пластику с использованием собственного костного блока, костную пластику с использованием искусственного костного блока (без стоимости материалов));

- непосредственно имплантацию (стандартную операцию по введению одного имплантата, с анестезией - две карпулы импортного анестетика, с последующим лечением, удаление имплантата - простое, сложное).

При оказании услуг по имплантации зубов используются такие материалы, как, в частности, искусственный костный блок (10 х 10 х 20 мм), биоимплант (0,5 г), био-осс (одна упаковка), остеон II (0,5 г), МП 3 (1 куб. см), био-гайд (16 х 22 мл), био-гайд (25 х 25 мл).

В расчет себестоимости услуги включаются стоимость самих материалов, используемых для оказания услуги, стоимость работы медицинского персонала, а также амортизация оборудования, которое прямо или косвенно участвует в оказании услуги (например, амортизация здания), заработная плата управленческого персонала, коммунальные расходы и т.д. При формировании цены на платную услугу учреждение может руководствоваться Письмом ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и, в котором освещена методика включения в тариф на оплату медицинской помощи расходов на содержание медицинской организации, а также затрат на приобретение оборудования стоимостью до 100 000 руб. за единицу. Положения данного письма не относятся к рассматриваемой в статье ситуации, но информацию, изложенную в нем, вполне можно использовать при определении цены на услугу.

Для справки. Затраты учреждения при оказании услуг делятся на прямые и накладные. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Учреждение самостоятельно выбирает базу для распределения накладных расходов и отражает свой выбор в учетной политике (п. 134 Инструкции N 157н*(1)).

Организация хранения материалов, используемых для имплантации

Вопрос об организации хранения материалов, используемых для протезирования зубов, на законодательном уровне не урегулирован. Каждое учреждение самостоятельно определяет, где будет организовано хранение материалов:

а) у старшей медицинской сестры;

б) в лаборатории у зубных техников;

в) в кабинетах у врачей;

г) в медицинской регистратуре.

Лица, которым поручено хранить материалы, являются материально ответственными лицами. С ними заключаются письменные договоры о полной материальной ответственности. Типовая форма такого договора утверждена Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85. При увольнении данных материально ответственных лиц, уходе в отпуск, переводе на другую работу проводится инвентаризация материальных ценностей, закрепленных за этими лицами, после которой актом оформляется передача материалов от одного лица к другому. Необходимость проведения инвентаризации при смене материально ответственных лиц в случае увольнения, ухода в отпуск, перевода на другую работу установлена п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Учет материалов в местах хранения можно организовать с помощью книги учета материальных ценностей (ф. 0504042)*(2). Передача материалов в работу оформляется требованием-накладной (ф. 0315006), списание израсходованных в процессе работы материалов - актом о списании материальных запасов (ф. 0504230), ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) (положения о том, что материальные запасы списываются на основании акта и ведомости, установлены в п. 36 Инструкции N 174н*(3)).

Бухгалтерский учет доходов и затрат при оказании услуг по имплантации зубов

Документы, отражающие затраты на оказание медицинских услуг, в том числе услуг по имплантации зубов, поступают в бухгалтерию учреждения (договоры, счета, счета-фактуры, товарные накладные по форме ТОРГ-12, расчетные ведомости и т.п.). Все они, как мы говорили, включаются в себестоимость услуги и отражаются на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". Сумма выручки, которую учреждение получает от оказания услуг на платной основе, относится на счета 0 205 31 000 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг", 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг", 0 401 40 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг". Применение счета 0 401 10 130 или 0 401 40 130 зависит от предмета договора. Если в договоре прописано выполнение конкретных работ, которое по факту является частью общей услуги, но в договоре не названо в качестве таковой (например, предмет договора - консультация), используется счет 0 401 10 130. В случае же, если предметом договора является услуга по установке имплантата с поэтапным выполнением работ, применяется счет 0 401 40 130, поскольку выручка будет рассматриваться как доходы будущих периодов. Иногда договором может быть предусмотрена оплата пациентом услуги равными долями в течение срока действия договора все зависимости от фактического объема выполненных в каждом периоде работ и их стоимости. В этом случае при отражении суммы дохода также используется счет 2 401 40 130.

Далее на примере рассмотрим корреспонденцию счетов по отражению операций по учету расходов на установку зубного имплантата и сумм начисленных и полученных доходов.

Пример

Согласно действующему в учреждении прайс-листу цена услуги по установлению имплантата составляет 48 000 руб. (расчет цены приведен в приложении к договору). Между учреждением и пациентом заключен договор на эту сумму, предметом которого является установка имплантата. Договор имеет длительный срок выполнения, который зависит в том числе от индивидуальных особенностей пациента. Условиями договора предусмотрена оплата услуги по факту ее оказания. Факт оказания услуги оформляется актом выполненных работ. Оплата производится с применением ККТ. Договор был заключен в марте 2014 года. В этом же месяце пациенту в рамках договора была оказана консультационная услуга на сумму 2 160 руб. Пациент оплатил оказанную ему услугу наличными денежными средствами. Цены в примере условные.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы будущих периодов по договору	2 205 31 560	2 401 40 130	48 000
Поступили от пациента денежные средства в оплату оказанной ему услуги	2 201 34 510	2 205 31 660	2 560
Зачислена в доход текущего периода стоимость оказанной пациенту услуги (400 + 2 160) руб.	2 401 40 130	2 401 10 130	2 560

Предположим, что для оказания услуги по проведению открытого синус-лифтинга использовались материалы общей стоимостью 400 руб. Стоимость накладных расходов составила 800 руб. Стоимость прямых расходов, за исключением стоимости материалов, - 600 руб.

Операции по формированию себестоимости услуги отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили материалы, используемые для оказания услуги по установке имплантата	2 105 36 340	2 302 34 730	400
Отнесена стоимость материалов на себестоимость оказываемой услуги	2 109 60 340	2 105 36 440	400
Отнесены прямые расходы, которые понесло учреждение при оказании пациенту услуги по синус-лифтингу, на себестоимость услуги	2 109 60 ххх	2 302 хх 730	600
Отнесены накладные расходы, которые понесло учреждение при оказании пациенту услуги по синус-лифтингу, на себестоимость услуги	2 109 70 ххх	2 302 хх 730	800
Отнесены накладные расходы на себестоимость услуги	2 109 60 ххх	2 109 70 ххх	800
Отнесена себестоимость оказанной услуги на расходы учреждения (400 + 600 + 800) руб.	2 401 20 ххх	2 109 60 ххх	1 800
В конце года сформирован финансовый результат (в примере приведен финансовый результат по конкретной услуге)	2 401 30 000 2 401 10 130	2 401 20 ххх 2 401 30 000	2 160 1 800

* * *

В заключение отметим: учреждению при оказании платных услуг не следует забывать, что целью проведения контрольных мероприятий зачастую является проверка порядка оказания лечебными учреждениями платных услуг населению. В ходе проверки достаточно часто выявляются факты несоблюдения учреждением нормативных актов, а также принятых в соответствии с ними локальных документов, касающихся порядка предоставления платных услуг. Ниже приведем некоторые из выявляемых контрольными органами нарушений при оказании учреждением населению платных услуг.

Не все медицинские учреждения обеспечивают граждан необходимой бесплатной и достоверной информацией, включающей в себя сведения о местонахождении учреждения (месте его государственной регистрации), режиме работы, перечне платных медицинских услуг с указанием их стоимости, условиях предоставления и получения этих услуг, включая сведения о льготах для отдельных категорий граждан, а также информацию о квалификации и сертификации специалистов.

Учреждения зачастую оказывают услуги на платной основе тогда, когда эти услуги могли быть предоставлены в рамках системы ОМС.

В ряде случаев устанавливаются факты неправомерного взимания платы с пациентов работниками гардероба за медицинские бахилы. Получаемую от пациентов плату сотрудники гардероба в кассу учреждения не вносят. Договоров гражданско-правового характера, разрешающих ведение такой приносящей доход частному лицу деятельности на площадях учреждения, проверяющим не представляется.

В ходе проверки своевременности, полноты и обоснованности взимания с населения денежных средств за оказанные медицинские услуги выявляются случаи неотражения в кассовой книге всей денежной наличности, полученной от пациентов.

Устанавливаются случаи, когда при получении медицинской услуги на платной основе население оплачивает одни и те же затраты медицинского учреждения.

Стоимость платных медицинских услуг по каждому их виду часто формируется учреждениями на основе калькуляционных статей расходов и времени, необходимого для выполнения конкретной услуги. Населению платные медицинские услуги оказываются по ценам, не соответствующим экономически обоснованным расчетам. Взимаемая с населения плата за оказанные медицинские услуги в отдельных случаях выше, а зачастую - ниже определенной расчетным путем стоимости платных услуг.

В ходе проверок также устанавливаются факты оказания лечебными учреждениями платных услуг, отсутствующих в утвержденных управлением здравоохранения прейскурантах, которые по своей сути являются документами, подтверждающими правомочность предоставления медицинским учреждением платных медицинских услуг.

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала

"Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.