Внесение исправлений в первичные документы (С.В. Манохова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Внесение исправлений в первичные документы

В работе бухгалтера нередко возникает необходимость внести исправление в первичный учетный документ либо в счет-фактуру. При этом финансовому работнику бывает сложно уследить за изменяющимися положениями нормативных документов в этой области. У него возникают вопросы: например, существуют ли отличия в порядке внесения исправлений в первичные документы, выставленные на бумажном носителе и в электронном виде, как поступить, если исправить нужно универсальный передаточный документ (УПД)*(1)?

Определимся с понятиями

Прежде всего дадим определения и обозначим сферу применения первичных учетных документов и счетов-фактур, а также обозначим различия в порядке их составления и внесения исправлений.

Первичные документы составляются в первую очередь в связи с требованиями бухгалтерского законодательства, согласно которым каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Причем документы составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (п. 1, 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(2)). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Первичный учетный документ может быть составлен как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Бухгалтерским законодательством установлены требования к содержанию первичных учетных документов: в них должны содержаться обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Пунктом 7 названной статьи определено, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Других рекомендаций по поводу внесения исправлений в первичные документы бухгалтерское законодательство не содержит. Отметим, что помимо подтверждения реальности осуществления фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета первичные учетные документы (в том числе УПД) предназначены для подтверждения данных налогового учета (ст. 313 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@).

Счет-фактура - документ налогового учета, который служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету. Счет-фактура, как и первичный документ, может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Перечень информации и реквизиты данного документа регламентированы п. 5 ст. 169 НК РФ.

В соответствии с п. 7 приложения 1 Правил заполнения счетов-фактур*(3) исправления в счета-фактуры, выставленные как бумажном носителе, так и в электронном виде, вносятся путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

Если изменения касаются стоимости товаров, в том числе в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, составляется корректировочный счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Сроки для выставления счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) - не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (со дня составления документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Вносим исправления в первичный документ, выставленный на бумажном носителе

Рассмотрим порядок действий бухгалтера при исправлении ранее допущенных в выписанных документах ошибок, а также при корректировке суммовых и количественных показателей.

Способ 1: внесение исправлений в первоначальный учетный документ

Согласно п. 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(4) ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ. Также должна быть проставлена дата исправления.

Указанный нормативный документ в настоящее время не утратил силу, а его положения не противоречат нормам бухгалтерского законодательства, соответственно, приведенный способ внесения исправлений может применяться бухгалтерами.

Способ 2: выставление корректирующего документа

Нередко в практике компаний применяется другой способ внесения исправлений в первичные учетные документы - путем составления нового (корректирующего) документа. Уместен ли такой способ? Не противоречит ли он Закону о бухгалтерском учете?

По нашему мнению, нет. Поскольку закон не устанавливает строгого правила и порядка внесения исправлений в первичные документы, бухгалтеры могут применять способ внесения исправлений, утвержденный, по сути, для счетов-фактур, - путем составления нового (корректирующего) документа. Главное, чтобы составленный таким образом документ соответствовал минимальным требованиям п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете: идентифицировал исправленный документ по дате внесения исправления и подтверждал его подлинность подписями (с расшифровкой) лиц, составивших первоначальный документ.

При использовании данного способа (в случае если корректируются стоимостные и (или) количественные показатели) возможны варианты:

- составление корректирующего документа на полную сумму исправления;

- составление корректирующего документа на разницу в стоимостных и (или) количественных показателях.

Приведем несколько примеров.

Пример 1

Предприятие сдает в аренду производственный цех (стоимость аренды - 50 000 руб. в месяц). В соответствии с дополнительным соглашением, подписанным 03.03.2014, стоимость аренды увеличилась до 55 000 руб., причем данное повышение распространяется на период, начиная с января 2014 года. На дату подписания соглашения предприятие выставило арендатору дополнительную сумму, обусловленную повышением стоимости аренды задним числом.

В этом случае организация может применить способ выставления корректирующего документа путем составления нового документа на разницу в стоимости аренды. Таким образом, предприятие пищевой промышленности в марте 2014 года выпишет в адрес арендатора дополнительный акт на сумму 10 000 руб. с пометкой "перерасчет по договору от ... N ...).

Пример 2

Предприятие закупило в I квартале 2014 года 50 200 ед. стеклянной тары по цене 3 руб. за ед. Между предприятием и поставщиком тары достигнуто соглашение о предоставлении последним скидки на тару (20 коп.) при условии приобретения предприятием за I квартал тары в количестве 50 000 ед. При достижении указанного критерия между партнерами по бизнесу делается перерасчет обязательств.

Стороны вправе договориться, что при достижении определенного объема закупок поставщик выставляет покупателю корректирующий документ, который по своей природе (в отличие от товарной накладной) не является передаточным документом. Оформить его можно следующим образом: в документе нужно указать натуральные и денежные измерители хозяйственной операции до изменения (строка 1: количество 50 200 ед., цена за единицу - 3 руб., стоимость - 150 600 руб.), после изменения (строка 2: количество 50 200 ед., цена за единицу - 2,8 руб., стоимость - 140 560 руб.), величину изменения (строка 3: количество - 0 шт., цена за единицу (в сторону уменьшения) - 20 коп., стоимость (в сторону уменьшения) - 10 040 руб.). В корректирующем документе необходимо также обозначить, к какому (каким) ранее составленному (составленным) документам он оформляется.

Пример 3

Предприятие заключило договор с торговой сетью на поставку пищевой продукции. По результатам приемки товаров покупателем была выявлена пересортица. Между тем им было принято решение оприходовать все товары. Торговая сеть выставила предприятию акт, подтверждающий наличие расхождения товара по ассортименту.

Названный двухсторонний акт, подписанный обеими сторонами сделки (при условии, что в нем указаны реквизиты первоначального передаточного документа), может служить документом, корректирующим сведения, содержащиеся в транспортных, товарных накладных и иных сопроводительных документах. Иными словами, внесение исправлений в количественные и стоимостные показатели достигается составлением корректирующего документа.

Вносим исправления в первичный документ, выставленный в электронном виде

По понятным причинам в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, датированным прошлым веком, ничего не сказано о порядке внесения исправлений в документы, выставленные в электронном виде. Ввиду технических особенностей оформления последних вносить исправления в них возможно лишь путем составления нового исправленного документа. Главное, чтобы в этом документе фигурировала дата внесения исправления и можно было идентифицировать документ, в который вносятся исправления. Требование о наличии подписи лиц, составивших первоначальный документ, достигается, как правило, проставлением цифровой подписи.

Отметим, что если организации обмениваются первичными учетными документами, составленными по форматам, утвержденным Приказом ФНС РФ от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ (в частности, унифицированной формой первичной учетной документации по учету торговых операций ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, актом приемки-сдачи работ (услуг)), выполнить требование о внесении в исправленный документ информации о дате внесения исправления можно путем ввода этой информации, а также информации о номере корректировки в "Информационное поле документа". Номер и дата исправленного электронного документа переносятся из первоначального ЭПД.

Первоначальная товарная накладная			Исправленная товарная накладная
Номер документа	Дата составления			Номер документа	Дата составления
59	14.03.2014			59	14.03.2014
			исправление	1	28.03.2014

Вносим исправления в УПД

Нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен (и не может быть установлен) порядок внесения исправлений в УПД - документ, разработанный и предложенный к применению ФНС, предназначенный заменить собой первичные учетные документы по передаче ТМЦ (ТОРГ-12, ОС-1, М-15 и др.) и счет-фактуру. Напомним, что применение названного документа в указанных целях возможно лишь при его надлежащем заполнении: он должен содержать все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для первичных учетных документов, а также информацию, предусмотренную п. 5 ст. 169 НК РФ. Соответственно, если возникнет необходимость внести в него исправления, бухгалтер должен соблюсти нормы как бухгалтерского, так и налогового законодательства.

Из сказанного делаем вывод, что внесение исправлений в УПД путем зачеркивания и внесения новой записи в отношении информации, предусмотренной ст. 169 НК РФ, неправомерно. Исправление ошибок (корректировок суммовых и (или) количественных показателей) осуществляется продавцом путем составления универсального корректировочного документа (УКД). Его применение должно быть санкционировано руководителем предприятия. Для разработки формы УКД целесообразно воспользоваться формами корректировочного счета-фактуры и УПД, применяемого в организации.

Если же организация применяет УПД исключительно в роли первичного учетного документа (статус 2 "передаточный документ"), она вправе вносить исправления одним из приведенных выше способом: методом внесения исправлений в исходный первичный документ или методом выставления корректирующего документа.

* * *

Поскольку бухгалтерское законодательство не устанавливает жестких правил в части внесения исправлений в первичные учетные документы, бухгалтеры обладают некоторой долей свободы, главное, чтобы были соблюдены минимальные требования, установленные п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Так, внести исправление в первичный документ, выставленный на бумажном носителе, можно методом внесения исправлений в исходный первичный документ либо методом выставления корректирующего документа.

Внесение исправлений в первичные учетные документы, выставленные в электронном виде, по техническим причинам возможно лишь путем составления корректирующего документа (по аналогии с исправленными счетами-фактурами).

Порядок внесения исправлений в универсальный передаточный документ зависит от того, в каком качестве применяется этот документ на предприятии: в УПД со статусом 1 исправления вносятся путем составления корректировочного документа, в УПД со статусом 2 - любым не противоречащим бухгалтерскому законодательству способом.

С.В. Манохова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма УПД рекомендована к применению Письмом ФНС РФ от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(4) Утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105.