Учет доходов и расходов будущих периодов (И. Шиндер, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Учет доходов и расходов будущих периодов

Образовательные учреждения осуществляют деятельность по оказанию платных услуг и выполнению платных работ. Не всегда оказание (выполнение) этих услуг (работ) может относиться к одному отчетному периоду. Поэтому предметом рассмотрения в этой статье будет порядок отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов, относящихся к будущим периодам.

Учет доходов

Учет доходов, начисленных (полученных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, осуществляется на счете 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" (п. 301 Инструкции N 157н*(1)). Этим пунктом предусмотрено, что к доходам будущих периодов нужно относить:

- доходы, начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящихся к доходам текущего отчетного периода;

- доходы, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия;

- доходы по месячным, квартальным, годовым абонементам;

- иные аналогичные доходы.

По кредиту счета 0 401 40 000 отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, зачисленных на соответствующие счета доходов текущего финансового года при наступлении периода, к которому эти доходы относятся.

Учет доходов будущих периодов осуществляется по видам доходов (поступлений), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения, в разрезе договоров, соглашений.

Образовательные учреждения на указанном счете вправе учитывать доходы:

- полученные от оказания платных образовательных услуг, моментом реализации которых будет являться окончание курса обучения в конце учебного года и предусмотрена равномерная сдача таких услуг в течение определенного периода учебного года;

- полученные от выполнения научно-исследовательских работ по договорам с особыми условиями перехода права собственности.

Учет доходов, полученных от оказания платных образовательных услуг. Учетной политикой учреждения может предусматриваться, что моментом реализации платных образовательных услуг будет являться окончание курса обучения в конце учебного года. Внесение платы за обучение производится также за весь учебный год.

Кроме того, учетной политикой может предусматриваться равномерная сдача оказанных платных образовательных услуг в течение учебного года (ежемесячно, ежеквартально, за семестр и т.д.).

В этом случае начисление дохода за образовательные услуги, оказываемые на платной основе, за текущий период учебного года отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Пункт 158 Инструкции N 174н*		Пункт 186 Инструкции N 183н**
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 205 31 560	2 401 40 130	2 205 30 000	2 401 40 130
* Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Поступление платы за обучение за учебный год отражается следующей проводкой:

Пункт 94 Инструкции N 174н		Пункт 97 Инструкции N 183н
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 201 11 510 2 201 34 510	2 205 31 660	2 201 11 000 2 201 21 000 2 201 34 000	2 205 30 000

В бухгалтерском учете зачисление дохода текущего отчетного периода по окончании курса обучения в конце учебного года отражается следующей записью:

Пункт 158 Инструкции N 174н		Пункт 186 Инструкции N 183н
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 401 40 130	2 401 10 130	2 401 40 130	2 401 10 130

Пример 1

Учетной политикой автономного образовательного учреждения утверждено, что зачисление доходов текущего отчетного периода осуществляется равномерно по месяцам. За период с 01.09 2013 по 01.03.2014 ежемесячное оказание платных образовательных услуг составило по 300 000 руб. за каждый месяц. Отчисленных и восстановленных студентов не было. Учетной политикой учреждения утверждено, что моментом реализации этих услуг будет окончание учебного года.

В бухгалтерском учете эти операции следует отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено начисление ежемесячных доходов по оказанным образовательным услугам, предоставляемым на платной основе за период с 01.09.2013 по 01.03.2014 (300 000 руб. х 6 мес.)	2 205 30 000	2 401 40 130	1 800 000

Учет доходов, полученных от выполнения научно-исследовательских работ. В высших учебных заведениях структурными подразделениями (научной частью или научно-исследовательским институтом) могут выполняться заказы на выполнение научно-исследовательских работ в рамках приносящей доход деятельности.

Договором, заключаемым с заказчиками, может предусматриваться, что переход к заказчику права собственности на результаты работ будет осуществляться в момент их окончательного выполнения: подписания акта выполненных работ в целом по договору. Условиями этого договора может также оговариваться поэтапная сдача работ. В этих целях к договору прилагается календарный график выполнения договора, в котором приводится перечень работ и сроки их выполнения, или на сроки проведения работ дается указание в самом договоре.

При этом сроки выполнения договоров могут быть ограничены одним финансовым годом, а также могут переходить на следующий финансовый год.

Пример 2

Научно-исследовательской частью университета (бюджетного учреждения) заключен договор на выполнение научно-исследовательских работ в рамках приносящей доход деятельности на сумму 160 000 руб.

Условиями договора предусмотрено, что:

- переход права собственности на результаты научно-исследовательских работ осуществляется по окончании работ;

- поэтапная сдача работ производится в соответствии с утвержденным графиком.

Согласно актам выполненных работ:

- 01.07.2013 выполнен 1-й этап. Стоимость работ составила 50 000 руб.;

- 01.10.2013 выполнен 2-й этап. Стоимость работ составила 55 000 руб.;

- 10.01.2014 произведена передача результата выполненной научно-исследовательской работы по договору.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 июля 2013 года
Отражено начисление дохода по выполненному 1-му этапу	2 205 31 560	2 401 40 130	50 000
1 октября 2013 года
Отражено начисление дохода по выполненному 2-му этапу	2 205 31 560	2 401 40 130	55 000
10 января 2014 года
Отражено начисление дохода по выполненному 3-му этапу	2 205 31 560	2 401 40 130	55 000
Отражено начисление дохода отчетного периода по договору	2 401 40 130	2 401 01 130	160 000

Учет расходов

Рассмотренный выше порядок признания доходов текущего отчетного периода обязывает учреждения вести учет расходов в том же порядке.

Равномерный учет отдельных видов затрат в расходах того или иного отчетного периода необходим, прежде всего, для формирования финансового результата деятельности учреждения в очередных финансовых периодах. В этих целях отдельные виды осуществленных учреждением затрат изначально следует учитывать в составе расходов будущих периодов.

Для отражения расходов учреждения, относящихся к будущим периодам, применяются следующие счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и экономическим содержанием хозяйственной операции по расходам учреждения:

- 0 401 50 211 "Расходы будущих периодов по заработной плате";

- 0 401 50 212 "Расходы будущих периодов по прочим выплатам";

- 0 401 50 220 "Расходы будущих периодов на оплату работ, услуг";

- 0 401 50 225 "Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества";

- 0 401 50 226 "Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги".

Из пункта 302 Инструкции N 157н следует, что на указанных счетах отражаются расходы, связанные:

- с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- освоением новых производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения;

- приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких отчетных периодов нематериальными активами;

- неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств;

- иными аналогичными расходами.

Отнесение расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года в течение периода, к которому они относятся, осуществляется в порядке, устанавливаемом учреждением в учетной политике:

- равномерно;

- пропорционально объему выполненных (оказанных) работ (услуг);

- иным способом.

Отнесение расходов будущих периодов на расходы текущего финансового года сопровождается проводкой:

Пункт 160 Инструкции N 174н		Пункт 188 Инструкции N 183н
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
0 401 20 ххх	0 401 50 ххх	0 401 20 ххх	0 401 50 ххх

Из приведенных проводок видно, что согласно инструкциям N 174н и 183н не применяется счет 0 109 хх ххх.

Однако произведенные затраты, предварительно учитываемые в составе расходов будущих периодов, могут участвовать при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), выпускаемой (выполняемых, оказываемых) в рамках приносящей доход деятельности.

Следуя положениям п. 6 Инструкции N 157н, учреждение вправе формировать свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Согласно п. 4 Инструкции N 174н и п. 5 Инструкции N 183н в случае отсутствия в этих инструкциях корреспонденций счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой учреждением в соответствии с законодательством РФ, учреждение вправе по согласованию с финансовым органом публично-правового образования, на базе имущества которого оно создано (с органом, осуществляющим в отношении автономного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей нормам данных инструкций.

Таким образом, по мнению автора, при согласовании и утверждении учетной политикой отсутствующей корреспонденции счетов учреждение вправе отнести расходы, ранее учтенные в составе расходов будущих периодов, на счет 0 109 хх ххх.

Самыми распространенными видами расходов, относимыми к расходам будущих периодов, являются расходы, связанные:

- с приобретением неисключительных прав на использование программных продуктов;

- с ремонтом основных средств.

Проанализируем эти виды расходов.

Учет расходов по приобретению неисключительных прав на программный продукт. Согласно условиям заключаемого контракта (договора) одна сторона - правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.

При заключении контракта (договора) на приобретение неисключительного права на программный продукт в нем оговаривается срок, на который передаются эти права. В этом случае затраты на приобретение программного продукта должны учитываться в расходах равномерно в течение указанного в контракте (договоре) срока.

Если в контракте (договоре) этот срок не определен, то считается, что он заключен на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). При этом следует учитывать, что срок, на который заключается контракт (договор), не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Условиями заключаемого контракта (договора) оговаривается порядок оплаты пользования программным продуктом.

Полученные неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности учреждение отражает за балансом в договорной оценке.

Для этой цели п. 333 Инструкции N 157н предусмотрен забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование". На нем учитываются объекты движимого и недвижимого имущества, полученные учреждением, в том числе в возмездное пользование.

Порядок отражения в учете платежей за пользование объектами нематериальных активов зависит от условий договора. Если им предусмотрен разовый платеж за весь период пользования правом, то имеют место расходы будущих периодов.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н расходы на приобретение неисключительных (пользовательских) прав на программное обеспечение учитываются на подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Пример 3

Автономное учреждение образования заключило договор на приобретение неисключительного права на пользование программой для ЭВМ сроком на три года (36 мес.). Стоимость договора составила 54 000 руб. Программа приобретена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Оплата программы произведена единым платежом с лицевого счета учреждения, открытого в ОФК.

В бухгалтерском учете эти операции необходимо отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность учреждения за приобретенную программу для ЭВМ в размере стоимости прав на ее использование	2 401 50 226	2 302 26 000	54 000
Одновременно принятие прав на программу для ЭВМ к забалансовому учету	01		54 000
Произведена оплата программы для ЭВМ	2 302 26 000	2 201 11 000	54 000
Отражено ежемесячное отнесение расходов на приобретение программы для ЭВМ, учтенных в составе расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года (54 000 руб. / 36 мес.)	2 401 20 226	2 401 50 226	1 500

Учет расходов на ремонт основных средств. Такой вид расходов является наиболее распространенным среди всех видов расходов будущих периодов, так как на балансе любого учреждения числятся основные средства. Проведение ремонтных работ осуществляется неравномерно в течение текущего финансового года. Он производится на основании плана и сметы мероприятий планово-предупредительного ремонта, которые составляются на один год, поэтому целесообразно производить списание осуществленных расходов на ремонт до конца текущего финансового года. Размер ежемесячных списаний может изменяться в зависимости от стоимости ремонта, проводимого в отдельные месяцы календарного года.

Пример 4

Согласно условиям договора бюджетного учреждения образования с подрядчиками стоимость ремонтных работ составила:

- по ремонту библиотеки, законченному в июле 2013 года - 400 000 руб.;

- по ремонту здания, проведенному в сентябре 2013 года - 450 000 руб.

Ремонтируемые объекты используются в основной деятельности учреждения (финансируемой за счет средств субсидии на выполнение государственного задания).

Учетной политикой учреждения установлено, что расходы на ремонт основных средств изначально входят в состав расходов будущих периодов и подлежат списанию на увеличение текущих расходов в течение текущего финансового года начиная с месяца, следующего за тем, в котором они были произведены.

В этом случае списание расходов будущих периодов на расходы текущего финансового года осуществляется в следующем порядке:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2013 года
Учтена задолженность учреждения за выполненные ремонтные работы библиотеки в составе расходов будущих периодов	4 401 50 225	4 302 25 730	400 000
Август 2013 года
Произведено списание затрат на ремонт на расходы текущего финансового года (400 000 руб. / 5 мес.)	4 401 20 225	4 401 50 225	80 000
Сентябрь 2013 года
Произведено списание затрат на ремонт библиотеки на расходы текущего финансового года (400 000 руб. / 5 мес.)	4 401 20 225	4 401 50 225	80 000
Учтена задолженность учреждения за выполненный ремонт здания в составе расходов будущих периодов	4 401 50 225	4 302 25 730	450 000
Октябрь 2013 года
Произведено списание затрат на ремонт на расходы текущего финансового года (80 000 руб. + 450 000 руб. / 3 мес.)	4 401 20 225	4 401 50 225	230 000
Ноябрь 2013 года
Произведено списание затрат на ремонт на расходы текущего финансового года (80 000 руб. + 450 000 руб. / 3 мес.)	4 401 20 225	4 401 50 225	230 000
Декабрь 2013 года
Произведено списание затрат на ремонт на расходы текущего финансового года (80 000 руб. + 450 000 руб. / 3 мес.)	4 401 20 225	4 401 50 225	230 000

* * *

Изложенный в статье материал поможет разобраться, в каком случае доходы, полученные учреждениями образования, следует учитывать в составе доходов будущих периодов, ознакомиться с особенностями учета расходов будущих периодов.

И. Шиндер,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.