Минфин разрешил включать в расходы взносы в фонды, доначисленные в ходе проверки (Е.В. Вайтман, А.С. Бахвалова, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2014 г.)

Минфин разрешил включать в расходы взносы в фонды, доначисленные в ходе проверки

НДС, предъявленный покупателю, в расходы продавца не включается. Основанием для учета расходов в виде налогов являются декларации. Доначисленный при проверке НДС рискованно включать в расходы.

Организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленных в соответствии с действующим законодательством РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В частности, она может включить в расходы налог на имущество, транспортный, земельный, водный налог, НДПИ, платежи за негативное воздействие на окружающую среду, сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов.

Исключение составляют лишь те налоги, сборы и иные обязательные платежи, которые перечислены в статье 270 НК РФ. При расчете налога на прибыль они не учитываются (см. врезку справа).

Обратите внимание! Суммы налоговых штрафов и пеней при расчете налога на прибыль не учитываются

Организация не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на следующие виды налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмо Минфина России от 27.03.06 N 03-03-02/70):

- пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или внебюджетные фонды (п. 2 ст. 270 НК РФ);

- проценты, подлежащие уплате в бюджет в связи с применением заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 и п. 2 ст. 270 НК РФ);

- сам налог на прибыль (п. 4 ст. 270 НК РФ);

- штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями (п. 2 ст. 270 НК РФ);

- платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ);

- НДС и акцизы, предъявленные компанией покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 19 ст. 270 НК РФ);

- безнадежная кредиторская задолженность организации по налогам в бюджеты разных уровней, списанная в соответствии с действующим законодательством РФ, если ранее эти налоги были включены в состав расходов (подп. 21 п. 1 ст. 251 и п. 33 ст. 270 НК РФ).

Впрочем, налоговики нередко исключают из расходов компаний даже те налоги, которые не упоминаются в этой статье. Например, налог на имущество по основным средствам, не используемым в производственной деятельности, или страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на выплаты работникам, профинансированные из чистой прибыли организации. Посмотрим, как Минфин России рекомендует отражать указанные налоги в подобных ситуациях.

Минфин не против включения в расходы имущественных налогов по неиспользуемым или непроизводственным объектам

Налоги по неиспользуемым активам. По мнению Минфина России, даже если организация по каким-то причинам не использует объект основных средств в хозяйственной деятельности, налог на имущество по нему она вправе включить в расходы (письмо от 19.12.06 N 03-03-04/2/261). Ведь она начисляет указанный налог, поскольку является собственником этого объекта и обязана уплачивать его независимо от того, эксплуатируется основное средство или находится на консервации (см. врезку на с. 70).

Буква закона. Расходы в виде налогов и сборов отражают в налоговом учете на дату их начисления

Минфин России разъяснил, что основанием для признания расходов на уплату налогов и других обязательных платежей являются декларации и расчеты по соответствующим налогам и сборам (письма от 15.05.07 N 03-06-06-01/19, от 06.12.06 N 03-03-04/2/255 и от 27.03.06 N 03-03-02/70).

Указанные расходы учитываются в том отчетном или налоговом периоде, за который представляются эти декларации или расчеты. Дата фактической уплаты налога в бюджет значения при этом не имеет. Ведь в налоговом учете датой осуществления таких расходов считается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если организация определяет доходы и расходы по кассовому методу, она признает расходы в виде налогов и сборов на дату их перечисления в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). При использовании этого метода расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов компания учитывает в тех отчетных или налоговых периодах, в которых ее погашает.

Аналогичного мнения ведомство придерживается и в отношении земельного налога, начисленного за не используемые в производственной деятельности земельные участки (письма Минфина России от 18.04.11 N 03-03-06/2/64, от 14.02.11 N 03-03-06/1/99, от 26.06.09 N 03-03-06/1/430 и от 19.12.06 N 03-03-04/2/261):

<...> Если согласно действующему законодательству о налогах и сборах организация признается налогоплательщиком земельного налога, то расходы, понесенные ею в связи с его уплатой, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыть.

Однако есть более раннее письмо Минфина России, в котором сделан противоположный вывод. В нем ведомство указало, что компания не вправе включать в расходы суммы земельного налога за те периоды, когда земельный участок не использовался в хозяйственной деятельности (письмо от 16.06.06 N 03-03-04/3/12). Этот вывод Минфин России аргументировал тем, что расходы на уплату земельного налога за такие участки не соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и поэтому не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Налоги по непроизводственным активам. В собственности многих организаций имеются холодильники, телевизоры, предметы интерьера, спортивный инвентарь и другое имущество непроизводственного назначения. Как правило, такие объекты отражаются в бухгалтерском учете в составе основных средств и, значит, учитываются при расчете налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Минфин России подтвердил, что компания вправе включить в расходы всю сумму начисленного налога на имущество без разделения ее на относящуюся к производственному оборудованию и относящуюся к непроизводственным активам (письма от 04.07.11 N 03-03-06/2/108 и от 27.03.06 N 03-03-02/70). Ведь вся сумма этого налога начислена в соответствии с законодательством РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ведомство также разрешает признавать в налоговом учете суммы земельного налога, начисленного за земельные участки, которые заняты непроизводственными постройками или объектами незавершенного строительства (письма Минфина России от 28.02.08 N 03-03-05/14, от 11.07.07 N 03-03-06/1/481 и от 16.04.07 N 03-03-06/1/237).

Отметим, что местным законодательством может быть предусмотрена уплата авансовых платежей по земельному налогу (п. 2 ст. 397 НК РФ). Минфин России считает, что организация вправе включить авансовые платежи в расходы в том отчетном периоде, за который они рассчитаны (письма от 12.07.11 N 03-03-06/1/419 и от 07.06.11 N 03-03-06/1/333).

Минфин указал, что взносы в фонды можно признать, даже если они начислены на выплаты, не учтенные при расчете налога на прибыль

Нередко организации выплачивают работникам премии к праздникам или дням рождения, бонусы из чистой прибыли и другие вознаграждения, которые не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 22, 26 и 29 ст. 270 НК РФ). Поскольку указанные выплаты производятся в рамках трудовых отношений, они облагаются страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, в том числе взносами на травматизм (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ).

Минфин России неоднократно разъяснял, что страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на подобные выплаты, включаются в расходы без каких-либо ограничений (письма от 15.07.13 N 03-03-06/1/27562, от 20.03.13 N 03-04-06/8592, от 17.08.12 N 03-03-06/1/419 и от 02.05.12 N 03-03-06/3/6):

<...> В статье 270 Кодекса не содержится положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 Кодекса.

По аналогии с отражением расходов в виде налогов и сборов страховые взносы признают в налоговом учете на дату их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом исходят из того, что эти взносы хотя и не относятся ни к налогам, ни к сборам, тем не менее являются обязательными платежами, установленными законодательством РФ (письма Минфина России от 23.12.10 N 03-03-06/1/804, от 25.05.10 N 03-03-06/2/101 и от 13.04.10 N 03-03-06/1/259).

По мнению Минфина, суммы НДС и взносов в фонды, доначисленные при проверке, отражают по-разному

Доначисление НДС. По общему правилу суммы НДС, предъявленные покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 19 ст. 270 НК РФ). Из этого Минфин России сделал вывод, что и НДС, доначисленный инспекторами по итогам выездной проверки, в расходы не включается (письмо от 01.02.11 N 03-03-06/2/20).

Отметим, что в пункте 19 статьи 270 НК РФ, на который сослалось ведомство, речь идет исключительно о суммах налогов, предъявленных покупателю. Очевидно, что НДС, доначисленный при проверке, организация уже не сможет предъявить покупателям. Чаще всего она уплачивает этот налог за счет собственных средств. Поэтому можно предположить, что включение в расходы сумм НДС, которые не предъявлялись покупателям, не противоречит НК РФ. Однако при таком варианте отражения этих сумм практически гарантированы претензии налоговиков.

Более того, есть мнение, что уплата НДС за счет собственных средств не меняет правовую природу этого налога, которая заключается в обязательном его предъявлении контрагенту. Это означает, что независимо от источников уплаты НДС организация не вправе признавать суммы этого налога в налоговом учете. Тем более что возможность включения в расходы НДС, доначисленного во время проверки, не предусмотрена статьей 170 НК РФ.

Доначисление страховых взносов в фонды. Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений для признания в налоговом учете сумм страховых взносов, уплачиваемых в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ. Поэтому Минфин России указал, что организация может включить в расходы страховые взносы как рассчитанные ею самой, так и доначисленные проверяющими по итогам проверок (письмо от 15.03.13 N 03-03-06/1/7994). Суммы таких доначислений компания признает на дату их начисления, то есть на дату составления акта проверки.

Минфин считает, что ввозные таможенные пошлины увеличивают стоимость приобретенного имущества и поэтому не могут быть признаны единовременно

Наравне с налогами, сборами и страховыми взносами в фонды организация вправе включить в прочие расходы суммы таможенных пошлин, уплаченных в соответствии с действующим законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Вместе с тем ввозные таможенные пошлины она может учесть непосредственно в стоимости приобретенных товаров, материалов или основных средств (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Причем выбор между указанными вариантами отражения таможенных пошлин остается за налогоплательщиком. Ведь если некоторые затраты с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно определить и прописать в учетной политике для целей налогообложения, как именно она будет их отражать (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Однако Минфин России указал, что таможенные пошлины, уплаченные при ввозе на территорию России импортных основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость (письма от 08.07.11 N 03-03-06/1/413, от 31.05.11 N 03-07-15/55 и от 19.06.09 N 03-03-06/1/417). Следовательно, суммы этих пошлин подлежат списанию на расходы через механизм начисления амортизации.

Примечание. По мнению Минфина, таможенные пошлины, уплаченные при ввозе в Россию импортных ОС, списывают в расходы по мере начисления амортизации.

По мнению ведомства, вывозные таможенные пошлины можно учесть даже на основании временной таможенной декларации

Если при вывозе товаров с таможенной территории России организация не может представить точные сведения об их количестве и таможенной стоимости, она вправе подать временную таможенную декларацию (п. 1 ст. 214 Федерального закона от 27.11.10 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ"). Минфин России считает, что вывозные таможенные пошлины, уплаченные на основании такой декларации, компания может признать в налоговом учете на дату ее составления (письма от 27.12.13 N 03-03-05/57806, от 07.10.09 N 03-03-06/1/650 и от 17.06.09 N 03-03-06/1/407).

Впоследствии, когда будет подана полная таможенная декларация, сумма вывозной пошлины может измениться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. По мнению Минфина России, такая корректировка таможенных пошлин не является ошибкой и не приводит к искажению базы по налогу на прибыль (письма от 06.04.11 N 03-03-06/1/218 и от 04.04.11 N 03-03-06/1/208). Сумму, на которую изменилась вывозная таможенная пошлина после подачи полной таможенной декларации, ведомство рекомендует отражать следующим образом:

- доначисленную сумму пошлины включать в прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- сумму уменьшения пошлины - во внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Указанные доходы и расходы необходимо отразить в налоговом учете на дату подачи полной таможенной декларации (п. 1 ст. 271 и подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Минфин России согласен, что в этом случае не нужно вносить корректировки в расчет налога на прибыль за предыдущие периоды и подавать уточненные декларации по этому налогу (письма от 06.04.11 N 03-03-06/1/218 и от 04.04.11 N 03-03-06/1/208).

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

А.С. Бахвалова,

главный специалист отдела налогообложения

прибыли организаций Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2014 г.