Какой счет-фактуру использовать? (А. Островская, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.)

Какой счет-фактуру использовать?

При изменении цены товара продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, а при пересортице - исправительный. Ситуация с оформлением счета-фактуры при возврате бракованной части товара неоднозначна.

На практике компания-продавец может ошибочно выставить счет-фактуру другого назначения (например, корректировочный вместо исправительного и наоборот). Такие действия чреваты не только для самого продавца, но и для фирмы-покупателя, которая рискует лишиться вычета по НДС. В статье мы расскажем, как в зависимости от ситуации выставить правильный счет-фактуру.

Возврат товара

Получив товар, покупатель может вернуть его часть продавцу, например, если при приемке был обнаружен брак. У продавца в данном случае возникает два вопроса: какой счет-фактуру необходимо оформить (корректировочный, исправительный или обычный) и зависит ли документооборот по НДС от причин, послуживших возврату товара?

Документооборот здесь зависит от того, успел ли покупатель принять товар к учету или нет. Если покупатель не оприходовал товар на счетах бухучета, продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру. При возврате части товара можно говорить о том, что его было поставлено меньше количества, указанного в первоначальном счете-фактуре.

Налоговый кодекс при изменении стоимости товара, вызванного, в частности, уточнением количества поставленных товаров, предписывает составлять именно корректировочные счета-фактуры*(1).

Если же товар оприходован, то, по мнению Минфина России*(2), ситуация меняется. Продавец не должен составлять корректировочный счет-фактуру, а на покупателя, в свою очередь, ложится обязанность по оформлению обычного счета-фактуры на возвращаемый товар. Выводы финансового ведомства строятся на том, что раз покупатель принял товар к учету, то он уже стал его собственником, а когда происходит возврат товара продавцу, возникает так называемая обратная реализация. Исключение предусмотрено лишь для покупателей, не являющихся плательщиками НДС*(3). Они вправе не оформлять счет-фактуру. Вместе с тем продавец в таком случае обязан составить корректировочный счет-фактуру.

Однако Минфин России в своих разъяснениях не уточняет причины возврата товара. Это позволяет предположить, что выводы чиновников касаются любого возврата, в том числе и по причине брака. Но если речь идет о возврате товара ненадлежащего качества, то, независимо от факта принятия к учету, у покупателя отсутствует обязанность по составлению счета-фактуры на возврат бракованной части товара. Ведь возврат товара ненадлежащего качества представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения обязательств и означает, что реализация не состоялась независимо от того, был принят товар к учету покупателем или нет. В данной ситуации право собственности на товар не переходит от продавца к покупателю, а значит, и при возврате товара факт перехода также отсутствует. Таким образом, возврат бракованной части товара не может квалифицироваться как его обратная реализация и не требует от покупателя составления счета-фактуры.

Подобные выводы делают и судьи в своих решениях*(4). При этом есть постановления с противоположными выводами. ФАС Уральского округа признал вычет НДС у продавца неправомерным ввиду отсутствия счета-фактуры от покупателя на возвращаемый брак*(5).

По нашему мнению, если товар возвращен по причине брака, то для получения продавцом вычета НДС наличие счета-фактуры, выписанного покупателем, возвращающим брак, вовсе не обязательно. Но поскольку у налоговиков может быть иное мнение, да и в судебной практике не все так однозначно, мы рекомендуем, во избежание налоговых рисков, получить счет-фактуру от покупателя. И только если покупатель откажется выдать этот документ, тогда продавцу нужно составить корректировочный счет-фактуру.

Что касается полного возврата бракованного товара, то здесь ситуация ясна. По мнению ФНС России, если некачественной оказалась вся партия, в связи с чем покупатель отказался от ее приемки, продавец не обязан составлять корректировочный счет-фактуру*(6). Покупатель также не должен составлять обычный счет-фактуру. Свой вычет по НДС в отношении возвращенного брака продавец отразит на основании счета-фактуры, выписанного им ранее при отгрузке товара.

Недостача товара

В ситуации, когда в документах значится одно количество товара, а по факту на склад покупателя поступило меньшее, продавцу необходимо составить корректировочный счет-фактуру*(7). Здесь имеет место уточнение объема отгруженных товаров, что в конечном итоге влияет на их общую стоимость реализации*(8). Именно корректировочный счет-фактура будет являться основанием для вычета НДС у продавца на недопоставленную часть товара.

Обычно недостача обнаруживается в момент поступления товара на склад покупателя. Поэтому последний приходует фактически поступившее количество товара, а не то, которое указано в документах поставщика. В этом случае и сумму "входного" НДС, впоследствии принимаемого к вычету, покупателю следует указать из расчета фактически поступившего количества товара. Да, сумма вычета по такой поставке не будет соответствовать сумме НДС, указанной в счете-фактуре, но это не является нарушением учета. Минфин России указывает*(9), что покупателю не нужно отражать в книге продаж корректировочный счет-фактуру, полученный от поставщика. Таким образом, покупателю не придется восстанавливать НДС в части уменьшения. Это и понятно, ведь изначально им была применена верная сумма вычета с учетом недостающей части товара.

Изменение цены

Как было сказано выше, корректировочный счет-фактура составляется продавцом в случае изменения стоимости товаров, отгруженных ранее*(10). Стоимость товара может меняться в случае изменения цены на него. Например, так происходит, когда продавец предоставляет скидку задним числом, то есть уменьшает цену ранее отгруженных товаров за достижение покупателем определенного объема закупок. В этом случае продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру (см. пример ниже). Однако если скидка не меняет цену ранее отгруженного товара, а предоставляется в виде выплаты премии, составлять документ не нужно. Ведь подобные скидки никоим образом не влияют на налоговую базу по НДС.

Пример

Компания "Актив" заключила договор с фирмой "Пассив" на поставку матрасов. Цена одного матраса - 10 620 руб. (в т.ч. НДС - 1620 руб.). Договор рамочный, предполагающий оформление заявки и спецификации на каждую поставку. При этом в договоре содержится условие о предоставлении скидки на ранее поставленные матрасы в случае, когда количество приобретенных по данному договору матрасов превысит 50 шт. Скидка в этом случае составит 1180 руб. на каждую единицу товара.

В январе "Пассив" приобрел 32 шт. общей стоимостью 339 840 руб. (в т.ч. НДС - 51 840 руб.). В феврале - 9 шт. общей стоимостью 95 580 руб. (в т.ч. НДС - 14 580 руб.). В апреле поступила заявка на покупку 15 шт. Поскольку с учетом третьей заявки количество матрасов составило 56 шт., то есть превысило 50 шт., то "Актив" на третью и предыдущие закупки предоставил скидку. В результате по третьей заявке матрасы были проданы сразу с учетом скидки, и их общая стоимость составила: (10 620 - 1180) руб. х 15 шт. = 141 600 руб. (в т.ч. НДС - 21 600 руб.).

По первой закупке скидка составила: 1180 руб. x 32 шт. = 37 760 руб., по второй - 1180 руб. х 9 шт. = 10 620 руб. На две эти реализации "Актив" составил единый корректировочный счет-фактуру. Минфин России не разрешает в едином корректировочном счете-фактуре отражать совокупные показатели по нескольким поставкам*(11). "Актив" решил сделать так, как считают чиновники (см. образец 1).

Образец 1. Корректировочный счет-фактура

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 2

к постановлению Правительства Российской Федерации

от 26 декабря 2011 г. N 1137

(в ред. постановления Правительства РФ

от 24.10.2013 N 952)

КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА N    78   от 25.04.2014 (1),

                                -------    ----------

ИСПРАВЛЕНИЕ КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ N ____ от _____ (1а)

к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ (СЧЕТАМ-ФАКТУРАМ) N 12, 29 от 23.01.2014, 11.02.2014,

                                    ------    -----------------------

 с учетом исправления N ___ от ________ (1б) 

Продавец Общество с ограниченной ответственностью "Актив" (2)

         ------------------------------------------------

Адрес        118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 12 (2а)

        -------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца         7716502552/771601001            (2б)

                -----------------------------------------

Покупатель    Открытое акционерное общество "Пассив"      (3)

           ----------------------------------------------

Адрес        109388, г. Москва, ул. Печатная, д. 27      (3а)

        -------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя      7702308536/770201001             (3б)

                   --------------------------------------

Валюта: наименование, код        Российский рубль, 643    (4)

                           ------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
		код	условное обозначение (национальное)
1	1а	2	2а	3	4	5	6	7	8	9
Матрас взр., Арт. 78-Х	А (до изменения)	796	шт.	32	9000	288 000	без акциза	18	51 840	339 840
	Б (после изменения)	796	шт.	32	8000	256 000	без акциза	18	46 080	302 080
	В (увеличение)	X	X	X	X	-	-	X	-	-
	Г (уменьшение)	X	X	X	X	32 000	-	X	5760	37 760
	А (до изменения)	796	шт.	9	9000	81 000	без акциза	18	14 580	95 580
	Б (после изменения)	796	шт.	9	8000	72 000	без акциза	18	12 960	84 960
	В (увеличение)	X	X	X	X	-	-	X	-	-
	Г (уменьшение)	X	X	X	X	9000	-	X	1620	10 620
Всего увеличение (сумма строк В)						-	X	X	-	-
Всего уменьшение (сумма строк Г)						41 000	X	X	7380	48 380

Руководитель организации или

иное уполномоченное лицо              Ларин        Ларин А.Д.

                                ---------------  -----------------

                                    (подпись)       (ф.и.о.)

Главный бухгалтер или

иное уполномоченное лицо             Соловьева   Соловьева Р.Л.

                                ---------------  -----------------

                                     (подпись)      (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ________ __________ __________________________________________

                               (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной

                                                  регистрации индивидуального предпринимателя)

Корректировочные счета-фактуры составляются и в случаях, когда реализация товара происходит по предварительной цене, а спустя какое-то время она пересчитывается, например, если окончательная цена зависит от того, какое количество приобретенного товара покупателю удалось продать своим контрагентам в текущем периоде. В этом случае продавец на основании полученного от покупателя отчета о реализации формирует окончательную цену товара и составляет корректировочный счет-фактуру*(12).

Аналогичным образом должны поступать и поставщики электроэнергии, если поставка осуществляется по нерегулируемым ценам, а окончательная цена формируется только после публикации фактической средневзвешенной цены. В этом случае продавец на момент поставки использует предварительную цену, рассчитанную исходя из средневзвешенной за предыдущий расчетный период. Впоследствии, когда становится известна окончательная стоимость, поставщик оформляет корректировочный счет-фактуру*(13).

Пересортица

Нередко покупатели обнаруживают при приемке товара одинакового наименования наличие излишков одного сорта и недостачу другого. Такое явление называется пересортицей. По закону покупатель вправе потребовать замены товаров либо принять их к учету*(14), доплатив, если требуется, разницу в цене. В последнем случае у продавца возникает вопрос: какой счет-фактуру составить - корректировочный или исправительный? Казалось бы, здесь речь идет об уточнении объема (раз одного сорта прибыло больше, другого - меньше) и необходимо составлять корректировочный. Однако это не так.

Дело в том, что корректировочный счет-фактура предназначен для отражения позиций, которые были перечислены в первоначальном счете-фактуре (в графе 1 корректировочного счета-фактуры приводится наименование отгруженных товаров, указанное в графе 1 первоначального счета-фактуры*(15)). А сорт товара, по которому покупателем при приемке выявлен излишек, не указывается в "первичном" счете-фактуре. Значит, продавец не может составить корректировочный счет-фактуру. Отсюда вывод: при пересортице продавцу нужно оформлять исправительный счет-фактуру.

Пример

При приемке матрасов фирма-покупатель обнаружила пересортицу, но решила принять всю партию. Фирма-продавец выставила исправительный счет-фактуру (см. образец 2).

Образец 2. Исправительный счет-фактура

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Приложение N 1

к постановлению Правительства Российской Федерации

от 26.12.2011 г. N 1137

СЧЕТ-ФАКТУРА  N 35 от 28 марта 2014 г. (1),

               ----  ---------------

ИСПРАВЛЕНИЕ N  5 от 3 апреля 2014 г. (1а)

              --   ------------------

Продавец      Общество с ограниченной ответственностью "Актив"    (2)

         -------------------------------------------------------

Адрес          118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 12       (2а)

         -------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца            7716502552/771601001                 (2б)

                 -----------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес          он же                       (3)

                            ------------------------------------

Грузополучатель и его адрес          он же                        (4)

                            ------------------------------------

К платежно-расчетному документу N         от                      (5)

                                 ---------  --------------------

Покупатель            Открытое акционерное общество "Пассив"      (6)

           -----------------------------------------------------

Адрес               109388, г. Москва, ул. Печатная, д. 27       (6а)

          ------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя                7702308536/770201001           (6б)

                    --------------------------------------------

Валюта: наименование, код             Российский рубль, 643       (7)

                          --------------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	Страна происхождения товара		Номер таможенной декларации
	код	условное обозначение (национальное)								цифровой код	краткое наименование
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9	10	10а	11
Матрас взр., Арт. 78-Х	796	шт.	10	9000	90 000	без акциза	18	16 200	106 200
Матрас взр., Арт. 71-Х	796	шт.	2	8000	16 000	без акциза	18	2880	18 880
Всего к оплате					106 000	X		19 080	125 080

Руководитель организации или

иное уполномоченное лицо              Ларин        Ларин А.Д.

                                ---------------  -----------------

                                    (подпись)       (ф.и.о.)

Главный бухгалтер или

иное уполномоченное лицо             Соловьева   Соловьева Р.Л.

                                ---------------  -----------------

                                     (подпись)      (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ________ __________ __________________________________________

                               (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной

                                                  регистрации индивидуального предпринимателя)

В заключение отметим, что исправительный счет-фактуру продавцу также следует составлять в случаях, когда суммы в первоначальном счете-фактуре указаны неверно из-за арифметической ошибки, вследствие технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в бухгалтерскую программу, неправильно введены данные о покупателе, адреса и прочее. Такие разъяснения дает Минфин России*(16).

А. Островская,

ведущий налоговый консультант

консалтинговой группы "Такс Оптима"

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280

*(3) письмо Минфина России и ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@

*(4) пост. ФАС МО от 07.12.2012 N Ф05-13766/12, ФАС СЗО от 06.09.2011 N Ф07-3308/10

*(5) пост. ФАС УО от 17.02.2012 N Ф09-10098/11

*(6) письмо ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@

*(7) письмо ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100@

*(8) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48

*(10) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(11) письмо Минфина России от 12.09.2013 N 03-07-09/37680

*(12) письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1894

*(13) письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/95

*(14) ст. 468 ГК РФ

*(15) подп. "а" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(16) письма Минфина России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 13.04.2012 N 03-07-09/34