Особый порядок вычета "входного" НДС ("Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.)

Особый порядок вычета "входного" НДС

В некоторых случаях "входной" НДС принимают к вычету в особом порядке. Так, налоговый агент может принять к вычету НДС, начисленный за контрагента, только после фактического перечисления налога. Есть нюансы и при экспортно-импортных операциях.

По общему правилу "входной" НДС по приобретенным ценностям, работам, услугам принимают к вычету независимо от факта их оплаты. Главное, чтобы выполнялись три условия, установленные Налоговым кодексом:

- приобретенные ценности оприходованы, работы выполнены, услуги оказаны;

- на поступившее имущество (выполненные работы, оказанные услуги) есть правильно оформленный счет-фактура поставщика;

- ценности (работы, услуги) необходимы в деятельности, облагаемой НДС.

Если имущество предназначено для деятельности, не облагаемой налогом, или учреждение получило освобождение от его уплаты, НДС к вычету не принимают, а списывают на счета по учету затрат или включают в стоимость приобретенного имущества. В такой ситуации сумму "входного" налога на отдельном аналитическом счете не учитывают. Ее отражают на счетах по учету имущества или расходов учреждения.

Однако в ряде случаев у учреждения могут числиться некоторые суммы недосписанного "входного" НДС. Дело в том, что в некоторых случаях "входной" НДС принимают к вычету в особом порядке.

Выполнение обязанностей налогового агента

Иногда, покупая те или иные ценности, работы либо услуги, учреждение должно выступить в качестве налогового агента по НДС, т.е. уплатить налог за другое лицо. В большинстве случаев такая обязанность возникает при покупке работ (услуг) у иностранной компании, которая не стоит на налоговом учете в России (при условии, что местом реализации подобных работ, услуг считается Россия), и при аренде государственного имущества. Сумму НДС, начисленную к уплате за контрагента, учреждение вправе принять к вычету. Однако возможно это лишь после того, как она будет фактически перечислена в бюджет*(1). До этого момента "входной" налог продолжает числиться в учете на счете 0 210 01 000 и к вычету не принимается.

Пример

Учреждение арендует помещение, которое находится в федеральной собственности. В отношении арендодателя учреждение выполняет обязанности налогового агента по НДС. Помещение используется в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Согласно договору сумма арендной платы составляет 590 000 руб. в месяц (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). Для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.

Начисления арендной платы отражают в учете учреждения записями:

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 24 730

- 90 000 руб. - отражены сумма "входного" НДС по арендной плате и кредиторская задолженность перед арендодателем;

Дебет 2 109 60 224 (2 109 70 224...) Кредит 2 302 24 730

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтены сумма арендной платы и кредиторская задолженность перед арендодателем (без "входного" НДС);

Дебет 2 302 24 830 Кредит 2 303 04 730

- 90 000 руб. - уменьшена задолженность перед арендодателем на сумму "входного" НДС, причитающуюся к удержанию и перечислению в бюджет.

Если на 1 января года, следующего за отчетным, сумма НДС не будет перечислена в бюджет, то она продолжает числиться на счете 0 210 01 000 и будет отражена в строке 330 (331) баланса.

При перечислении арендной платы и налога в учете учреждения делают записи:

Дебет 2 302 24 830 Кредит 2 201 11 610

- 500 000 руб. - перечислена сумма арендной платы (за вычетом "входного" НДС) с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 201 11 610

- 90 000 руб. - перечислена в бюджет сумма НДС, удержанная с арендной платы;

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660

- 90 000 руб. - сумма НДС, удержанная с арендной платы, принята к налоговому вычету.

Изготовление продукции с длительным производственным циклом

Операции, связанные с реализацией продукции, длительность производства которой превышает шесть месяцев, облагают НДС в особом порядке. Учреждение праве не начислять налог с суммы поступивших авансов в счет оплаты подобной продукции*(2). "Входной" НДС, уплаченный при покупке ценностей, работ или услуг, необходимых в производстве, принимают к вычету только после отгрузки готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) конечному покупателю*(3). До этого момента налог, предъявленный поставщиками или подрядчиками, продолжает учитываться на счете 0 210 01 000. Перечень продукции с длительным производственным циклом утвержден Правительством РФ*(4).

Пример

За счет приносящей доход деятельности учреждение занимается изготовлением продукции с длительностью производственного цикла свыше 6 месяцев (продукция включена в правительственный перечень). Расходы на ее производство составили:

- на покупку прочих материалов, не являющихся особо ценным имуществом, - 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.);

- на приобретение работ и услуг сторонних организаций - 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.);

- на оплату труда персонала и соцвзносы с нее - 320 000 руб.

Себестоимость готовой продукции (без НДС) составила:

1 180 000 - 180 000 + 590 000 - 90 000 + 320 000 = 1 820 000 руб.

Выручка от ее продажи составила 2 596 000 руб. (в т.ч. НДС - 396 000 руб.). Для упрощения примера предположим, что плановая цена готовой продукции и ее фактическая себестоимость совпадают.

При формировании себестоимости готовой продукции были сделаны записи:

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 34 730

- 180 000 руб. - отражены сумма "входного" НДС по затратам на приобретение материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 302 34 730

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражены стоимость поступивших материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (без "входного" НДС);

Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 105 36 440

- 1 000 000 руб. - списана стоимость материалов, отпущенных в производство;

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 21 730 (2 302 22 730...)

- 90 000 руб. - отражены сумма "входного" НДС по работам и услугам сторонних организаций и кредиторская задолженность перед подрядчиками (исполнителями);

Дебет 2 109 60 221 (2 109 60 222...) Кредит 2 302 21 730 (2 302 22 730...)

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - отражены расходы на оплату работ, услуг и кредиторская задолженность перед подрядчиками и исполнителями (без "входного" НДС);

Дебет 2 109 60 211 (2 109 60 212...) Кредит 2 302 11 730 (2 302 12 730, 2 303 02 730...)

- 320 000 руб. - отражены расходы на оплату труда и задолженность по взносам на обязательное социальное страхование;

Дебет 2 105 37 340 Кредит 2 109 60 211 (2 109 60 213...)

- 1 820 000 руб. - оприходована готовая продукция, законченная производством.

Если на конец отчетного периода готовая продукция не будет реализована, сумма "входного" НДС по затратам на ее производство будет отражена в строке 330 (331) баланса. Эта сумма составит:

180 000 + 90 000 = 270 000 руб.

После отгрузки продукции покупателю в учете учреждения делают записи:

Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130

- 2 596 000 руб. - отражены сумма дохода от реализации готовой продукции и дебиторская задолженность покупателя;

Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 37 440

- 1 820 000 руб.- списана себестоимость реализованной готовой продукции;

Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730

- 396 000 руб. - начислен НДС со стоимости готовой продукции, отгруженной покупателю;

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660

- 270 000 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС по затратам на изготовление продукции с длительным производственным циклом.

Проведение экспортных сделок

Выручку от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг на экспорт облагают НДС по ставке 0 процентов. При этом учреждение вправе принять к вычету сумму "входного" налога по ценностям, использованным в экспортной сделке. Однако, в отличие от общих правил, зачет НДС возможен лишь в момент определения налоговой базы по данной операции*(5). Таким моментом считают последний день того квартала, в котором собран весь пакет документов, подтверждающих вывоз товаров (работ, услуг) за территорию России и совершение экспортной сделки*(6). На это отводится 180 дней.

Пример

В рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, учреждение занимается изготовлением продукции, которая отгружается на экспорт. В IV квартале отчетного года расходы на ее производство составили:

- на покупку прочих материалов, не являющихся особо ценным имуществом, - 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 360 000 руб.);

- на приобретение работ и услуг сторонних организаций - 826 000 руб. (в т.ч. НДС - 126 000 руб.);

- на оплату труда персонала и соцвзносы с нее - 780 000 руб.

Себестоимость готовой продукции (без НДС) составила:

2 360 000 - 360 000 + 826 000 - 126 000 + 780 000 = 3 480 000 руб.

В этом же квартале продукция была отгружена на экспорт. Выручка от ее продажи составила 4 200 000 руб. Для упрощения примера предположим, что плановая цена готовой продукции и ее фактическая себестоимость совпадают.

При формировании себестоимости готовой продукции и ее отгрузке были сделаны записи:

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 34 730

- 360 000 руб. - отражены сумма "входного" НДС по затратам на приобретение материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 302 34 730

- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - отражены стоимость поступивших материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком (без "входного" НДС);

Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 105 36 440

- 2 000 000 руб. - списана стоимость материалов, отпущенных в производство;

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 21 730 (2 302 22 730...)

- 126 000 руб. - отражены сумма "входного" НДС по работам и услугам сторонних организаций и кредиторская задолженность перед подрядчиками (исполнителями);

Дебет 2 109 60 221 (2 109 60 222...) Кредит 2 302 21 730 (2 302 22 730...)

- 700 000 руб. (826 000 - 126 000) - отражены расходы на оплату работ, услуг и кредиторская задолженность перед подрядчиками и исполнителями (без "входного" НДС);

Дебет 2 109 60 211 (2 109 60 212...) Кредит 2 302 11 730 (2 303 02 730...)

- 780 000 руб. - отражены расходы на оплату труда, осуществление прочих выплат и задолженность по взносам на обязательное социальное страхование;

Дебет 2 105 37 340 Кредит 2 109 60 211 (2 109 60 213...)

- 3 480 000 руб. - оприходована готовая продукция, законченная производством;

Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130

- 4 200 000 руб. - отражены сумма дохода от реализации готовой продукции и дебиторская задолженность покупателя;

Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 37 440

- 3 480 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции, которая была реализована.

Если на конец отчетного финансового года учреждение не соберет пакет документов, подтверждающих экспортную сделку, в его учете будет числиться сальдо по счету 0 210 01 000, отражаемое в строке 330 (331) баланса, в сумме:

360 000 + 126 000 = 486 000 руб.

После представления таких документов в налоговую инспекцию "входной" НДС будет принят к вычету. Это отражают записями:

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660

- 486 000 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС по затратам на изготовление продукции, отгруженной на экспорт.

Приобретение ценностей по импорту

В случае ввоза на территорию России того или иного имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.), как правило, учреждение должно заплатить НДС на таможне.

Сумму уплаченного налога можно принять к вычету*(7). При этом если по тем или иным причинам она не была перечислена в бюджет, то такой вычет не допускается. В результате "входной" НДС, начисленный на таможне, будет числиться в учете на счете 0 210 01 000 до момента уплаты налога. Соответственно, эта сумма может войти в показатель строки 330 (331) баланса.

Пример

Учреждение ввозит в Россию партию прочих материалов, которые не относятся к особо ценному имуществу. Материалы приобретаются за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Стоимость партии материалов составляет 980 000 руб. Расходы на уплату таможенных платежей по ним - 49 000 руб. Кроме того, компания должна заплатить НДС по ввозимой партии материалов в сумме:

980 000 руб. х 18% = 176 400 руб.

Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

При отражении стоимости материалов в учете учреждения делают записи:

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 302 34 730

- 980 000 руб. - отражены затраты на приобретение партии материалов и кредиторская задолженность перед поставщиком;

Дебет 2 106 34 340 Кредит 2 303 05 730

- 49 000 руб. - отражены таможенные платежи по партии материалов, включаемые в их первоначальную стоимость;

Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 303 04 730

- 176 400 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате по ввозимым материалам;

Дебет 2 105 36 340 Кредит 2 106 34 340

- 1 029 000 руб. (980 000 + 49 000) - отражена первоначальная стоимость материалов.

Если на конец отчетного периода сумма НДС по партии материалов не будет перечислена в бюджет, то ее отражают по строке 330 (331) баланса.

После перечисления налога и таможенных платежей в учете учреждения делают записи:

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 201 11 610

- 176 400 руб. - перечислена в бюджет сумма НДС по партии материалов с лицевого счета учреждения в казначействе;

Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660

- 176 400 руб. - принята к вычету сумма НДС по партии материалов;

Дебет 2 303 05 830 Кредит 2 201 11 610

- 49 000 руб. - перечислена в бюджет сумма таможенных платежей по партии материалов с лицевого счета учреждения в казначействе.

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 171 НК РФ

*(2) п. 13 ст. 167 НК РФ

*(3) п. 7 ст. 172 НК РФ

*(4) пост. Правительства РФ от 28.07.2006 N 468

*(5) п. 3 ст. 172 НК РФ

*(6) п. 9 ст. 167 НК РФ

*(7) п. 1 ст. 172 НК РФ