Упрощенный бухгалтерский учет и отчетность (А. Климов, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.)

Упрощенный бухгалтерский учет и отчетность

Отдельные экономические субъекты имеют право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая право составлять упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Разбираемся, как грамотно воспользоваться этими правами.

Прежде всего напомним о том, какие экономические субъекты вправе совсем не вести бухгалтерский учет. Это индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, в том случае если в соответствии с законодательством о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности*(1). Также это находящиеся в России филиалы, представительства или иные структурные подразделения иностранных организаций - в случае если в соответствии с нашим законодательством о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством*(2). Все остальные экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет*(3).

Субъекты, имеющие право применения упрощенного учета

Право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета и составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоторыми экономическими субъектами не является, на наш взгляд, какой-либо существенной новацией действующего закона о бухгалтерском учете по сравнению с предыдущими нормативными актами. В то же время следует отметить, что по сравнению с предыдущим законом о бухучете в действующем законе расширен перечень экономических субъектов, имеющих такое право*(4).

Если для малых предприятий это - "хорошо забытое старое", то для остальных экономических субъектов, поименованных в законе, применение упрощенного бухгалтерского учета может вызвать немало вопросов.

В конце прошлого года Минфин России отреагировал на эту ситуацию весьма лаконично, по сути повторив приведенные выше положения закона о бухгалтерском учете*(5). Вместе с тем если собрать воедино рекомендации и разъяснения Минфина России, данные в разное время применительно к упрощенным способам учета и отчетности, то можно составить некую базу, которая позволяет сформировать вполне адекватную методологию упрощенного бухгалтерского учета. Подробнее об этом чуть ниже.

А пока напомним критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства.

Итак, для юридических лиц в уставном капитале суммарная доля публичных образований, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, иностранных граждан и (или) юридических лиц не должна превышать 25 процентов. Такое же процентное ограничение установлено для доли участия, принадлежащей одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства*(6).

В зависимости от средней численности работников за предшествующий календарный год законодательство выделяет три категории хозяйствующих субъектов*(7):

- средние предприятия - от 101 до 250 человек включительно;

- малые предприятия - от 16 до 100 человек;

- микропредприятия - до 15 человек включительно.

В законе о поддержке малого предпринимательства предусмотрен также критерий предельного значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за год без учета НДС или балансовой стоимости активов для каждой категории субъектов малого и среднего бизнеса, устанавливаемый Правительством РФ*(8):

- микропредприятия - 60 млн. руб.;

- малые предприятия - 400 млн. руб.;

- средние предприятия - 1000 млн. руб.

Категория субъекта хозяйственной деятельности определяется по наибольшему показателю*(9). Например, если по средней численности работников организация соответствует среднему предприятию, а по размеру выручки - малому, категория будет установлена для среднего предприятия по численности работников.

Методология упрощенного бухгалтерского учета

Следует отметить, что для субъектов малого предпринимательства и ранее был предусмотрен упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности*(10). Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для малых предприятий были утверждены Минфином России*(11) еще в 1998 году. Несмотря на то что этот документ выпущен в соответствии с утратившим силу законом о поддержке малого предпринимательства, Минфин России тем не менее считает возможным применение отдельных положений этих Рекомендаций. Об этом финансисты сообщили в информационном письме N ПЗ-З/2012*(12).

Рискнем предположить, что приведенные рекомендации Минфина России для субъектов малого предпринимательства в основном будут применимы и для других субъектов экономической жизни, имеющих право на применение упрощенной системы бухгалтерского учета. По крайней мере, это справедливо до тех пор, пока не появятся специальные федеральные стандарты упрощенного бухгалтерского учета для некоммерческих организаций, кредитных и иных кооперативов, микрофинансовых организаций и иных экономических субъектов.

Однако вернемся к Типовым рекомендациям по организации бухгалтерского учета для малых предприятий и поговорим о практических способах организации упрощенного бухгалтерского учета.

Способы организации упрощенного бухгалтерского учета

Итак, упрощенная форма бухгалтерского учета может вестись*(13):

- по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухучета имущества малого предприятия);

- по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухучета имущества малого предприятия.

Следует отметить, что рекомендованные способы не исключают возможности ведения учета в электронном виде. Организация может самостоятельно разработать формы Книги учета хозяйственных операций и других регистров на основе электронных таблиц или применять сертифицированное программное обеспечение для бухгалтерского учета в малых предприятиях. Не забудьте форму выбранного способа упрощенного бухгалтерского учета закрепить в учетной политике организации.

Просто Книга учета

Малые предприятия и иные экономические субъекты, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности*(14).

Книга учета является комбинированным регистром аналитического и синтетического учета. Она дает возможность определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у организации на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Книга должна содержать все применяемые предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них в этом одном регистре.

Организация может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме собственно книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Затем в графе "Содержание операций" записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге по графе "Сумма", отражаются методом двойной записи одновременно по графам "Дебет" и "Кредит" счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников. После этого выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

Начальное и конечное сальдо и обороты по счетам объединяются в оборотно-сальдовой ведомости. Остатки по счетам оборотно-сальдовой ведомости переносятся в бухгалтерский баланс, обороты по счетам учета доходов и расходов отражаются в отчете о прибылях и убытках.

С использованием регистров

Малое предприятие вместо Книги учета может применять для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета*(15):

- Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений;

- Ведомость учета нематериальных активов, начисленных амортизационных отчислений (в Рекомендациях этого регистра нет, но с учетом требований закона о бухучете можно его завести);

- Ведомость учета товарно-материальных ценностей;

- Ведомость учета затрат на производство;

- Ведомость учета денежных средств и фондов;

- Ведомость учета целевых поступлений и фондов для некоммерческих организаций (такого регистра в Рекомендациях также нет, но его можно завести);

- Ведомость учета расчетов и прочих операций;

- Ведомость учета продаж (с учетом действующего плана счетов);

- Ведомость учета расчетов с поставщиками;

- Ведомость учета оплаты труда;

- Ведомость оборотно-сальдовая (шахматная).

Формы указанных регистров приведены в приложениях к Рекомендациям. Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Форму регистров, которых нет в приложениях, необходимо разработать самостоятельно, ориентируясь на рекомендованные.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах, характеризующих операцию, делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и иная информация.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и другие).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности организации, отраженных в ведомостях, опять же производится в оборотно-сальдовой ведомости. Далее сальдо по счетам переносится в бухгалтерский баланс, обороты по счетам учета доходов и расходов отражаются в отчете о прибылях и убытках и иных приложениях к балансу.

Кассовый метод в налоговом и бухгалтерском учете

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации могут принять решение о признании доходов и расходов в бухгалтерском учете по мере оплаты, то есть применять кассовый метод учета доходов и расходов*(16).

В свою очередь, организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, для учета доходов и расходов также применяют кассовый метод*(17).

С точки зрения рациональной организации учетной работы единый кассовый метод признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах имеет как свои преимущества, так и недостатки.

С одной стороны, применение единого кассового метода учета доходов и расходов во многом сближает налоговый и бухгалтерский учет. С другой стороны, происходит нестыковка с общими требованиями о формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета. Дело в том, что в общем случае факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)*(18).

При кассовом методе затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. А по дебету счета 41 "Товары" обособленно отражается до момента поступления денежных средств фактическая себестоимость отгруженных, но не оплаченных товаров.

Иными словами, кассовый метод предполагает формирование себестоимости продукции, работ, услуг только в части оплаченных затрат, а также признание выручки только в сумме, полученной от покупателей. В результате искажается себестоимость готовой и проданной продукции, величина выручки и, самое главное - величина чистой прибыли. К тому же при несвоевременных расчетах с дебиторами и кредиторами кассовый метод неудобен, так как требует отдельной детализации в бухгалтерском учете оплаченных и не оплаченных доходов и расходов. Также кассовый метод неудобен для тех экономических субъектов, которые не применяют упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, можно констатировать, что для малых предприятий розничной торговли, бытового обслуживания населения и некоторых других кассовый метод в бухгалтерском учете вполне приемлем. А вот для организаций, деятельность которых предполагает значительное количество расчетных операций с контрагентами, например для оптовой торговли, представляется целесообразным остановиться на методе начисления. В любом случае выбранный метод признания доходов и расходов в бухгалтерском учете экономического субъекта необходимо закрепить в учетной политике.

Обязательный бухучет - вещь полезная

Несмотря на то что новый закон о бухгалтерском учете действует уже больше года, на практике нередки случаи, когда организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, пренебрегают бухгалтерским учетом, полностью полагаясь на налоговый учет доходов и расходов.

Между тем напомним, что организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, превышает 100 миллионов рублей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом по правилам главы 25 Налогового кодекса*(19).

То есть если организация работает на упрощенной системе налогообложения, то она обязана не только вести бухгалтерский учет, но и отслеживать остаточную стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета, чтобы не превысить предел, установленный налоговым законодательством. Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример

В ходе аудиторской проверки торгово-промышленного холдинга за 2013 г. было установлено следующее.

Учредители головного производственного предприятия с целью увеличения сбыта своей продукции в начале года создали компанию "Торговый дом", которую сразу перевели на упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы". Далее учредителями принято решение продать "Торговому дому" комплекс складских и офисных помещений в январе 2014 г., а в апреле - складской кран-штабелер с программным управлением.

Стоимость помещений составила 96 млн. руб., а стоимость крана-штабелера - 6 млн. руб. Предполагается, что имущество будет сразу же оплачено за счет беспроцентного займа от головной организации.

Опираясь на правила налогового учета для упрощенной системы налогообложения, руководство "Торгового дома" никаких особых проблем в приобретении этого имущества не увидело.

Действительно, стоимость здания со сроком полезного использования свыше 15 лет, к тому же полностью оплаченного, принимается в расходы в течение 10 лет равными долями за отчетные периоды*(20). Также в течение первого календарного года списывается 50% стоимости крана-штабелера как основного средства со сроком полезного использования от 3 до 15 лет*(21).

Списание в расходы части стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете производится в последнем месяце квартала, то есть на конец отчетного периода.

По зданиям ежеквартально в расходы можно списывать:

96 млн. руб. : 40 (4 квартала в год х 10 лет) = 2,4 млн. руб.

По крану-штабелеру:

6 млн. руб. : 2 : 3 = 1 млн. руб.

В графе 5 Книги учета доходов и расходов ежеквартально нарастающим итогом отражаются эти расходы.

Однако аудитор усмотрел возможные налоговые риски для "Торгового дома" и произвел соответствующий расчет.

Прежде всего аудитор выяснил, что оставшийся срок полезного использования комплекса зданий - 30 лет (десятая амортизационная группа), поэтому в бухгалтерском учете амортизация должна начисляться ежемесячно в размере 266 667 руб. (96 000 000 руб. : 360 мес.).

Срок полезного использования крана-штабелера может быть принят равным 10 годам, или 120 месяцам (пятая амортизационная группа). Следовательно, сумма месячной амортизации в бухгалтерском учете составит 50 000 руб. (6 000 000 руб. : 120 мес.).

Приведем сравнительные данные по налоговому и бухгалтерскому учету амортизируемого имущества, которые аудитор предъявил учредителям "Торгового дома" по результатам расчета (см. таблицу на с. 96).

Амортизация в налоговом и бухгалтерском учете

Объект	Первоначальная стоимость, руб.	Период	Погашение стоимости в налоговом учете (НУ), руб.	Остаточная стоимость в НУ, руб.	Амортизация в бухгалтерском учете (БУ), руб.	Остаточная стоимость по БУ, руб.
I квартал 2014 г.
Здание склада и офиса	96 000 000	январь	-	96 000 000	-	96 000 000
		февраль	-	96 000 000	266 667	95 733 333
		март	2 400 000	93 600 000	266 667	95 466 666
Итого	96 000 000		2 400 000	93 600 000	533 334	95 466 666
II квартал 2014 г.
Здание склада и офиса	96 000 000	апрель	-	93 600 000	266 667	95 199 999
		май	-	93 600 000	266 667	94 933 332
		июнь	2 400 000	91 200 000	266 667	94 666 665
Кран-штабелер	6 000 000	апрель	-	6 000 000	-	6 000 000
		май	-	6 000 000	50 000	5 950 000
		июнь	1 000 000	5 000 000	50 000	5 900 000
Итого	102 000 000		5 800 000	96 200 000	1 433 335	100 566 665

Хотя в законе о бухгалтерском учете ничего не сказано о промежуточной отчетности малых предприятий, аудитор показал, как могла бы выглядеть бухгалтерская отчетность "Торгового дома" за I квартал (см. рис. 1 и 2) и 6 месяцев 2014 г., составленная по упрощенной форме (см. рис. 3 и 4)*(22). По мнению аудитора, промежуточная бухгалтерская отчетность должна быть востребована руководством холдинга и "Торгового дома" как важный источник информации для принятия управленческих решений.

Рис. 1. Баланс "Торгового дома" за I квартал 2014 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Пояс- нения	Наименование показателя	На 31 марта ------- 20 14 г., --- тыс. руб.	На 31 марта ------- 20 13 г., ---- тыс. руб.	На 31 марта -------- 20 12 г., ---- тыс. руб.
	Актив
	Материальные внеоборотные активы	95 467	-	-
	Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы	-	-	-
	Запасы
	Денежные средства и денежные эквиваленты	-	-	-
	Финансовые и другие оборотные активы	-	-	-
	Баланс	95 467	-	-
	Пассив
	Капитал и резервы	(533)	-	-
	Долгосрочные заемные средства	96 000	-	-
	Другие долгосрочные обязательства	-	-	-
	Краткосрочные заемные средства	-	-	-
	Кредиторская задолженность	-	-	-
	Другие краткосрочные обязательства	-	-	-
	Баланс	95 467

Рис. 2. Отчет о прибылях и убытках "Торгового дома" за I квартал 2014 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Пояснения 1	Наименование показателя 2	За I квартал 2014 г., ---------- -- тыс. руб.	За I квартал 2013 г., ---------- -- тыс. руб.
	Выручка	-	-
	Расходы по обычной деятельности	(533)	( - )
	Проценты к уплате	-	-
	Прочие доходы	-	-
	Прочие расходы	( - )	( - )
	Налог на прибыль	( - )	( - )
	Чистая прибыль (убыток)	(533)	-

Рис. 3. Баланс "Торгового дома" за 6 месяцев 2014 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Пояс- нения	Наименование показателя	На 30 июня ------- 20 14 г., --- тыс. руб.	На 30 июня ------- 20 13 г., ---- тыс. руб.	На 30 июня -------- 20 12 г., ---- тыс. руб.
	Актив
	Материальные внеоборотные активы	100 567	-	-
	Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы	-	-	-
	Запасы
	Денежные средства и денежные эквиваленты	-	-	-
	Финансовые и другие оборотные активы
	Баланс	100 567	-	-
	Пассив
	Капитал и резервы	(1433)	-	-
	Долгосрочные заемные средства	102 000	-	-
	Другие долгосрочные обязательства	-	-	-
	Краткосрочные заемные средства	-	-	-
	Кредиторская задолженность	-	-	-
	Другие краткосрочные обязательства	-	-	-
	Баланс	100 567

Рис. 4. Отчет о прибылях и убытках "Торгового дома" за II квартал 2014 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Пояснения 1	Наименование показателя 2	За II квартал 2014 г., ---------- -- тыс. руб.	За II квартал 2013 г., ---------- -- тыс. руб.
	Выручка	-	-
	Расходы по обычной деятельности	(1433)	( - )
	Проценты к уплате	-	-
	Прочие доходы	-	-
	Прочие расходы	( - )	( - )
	Налог на прибыль	( - )	( - )
	Чистая прибыль (убыток)	(1433)	-

Расчет аудитора и бухгалтерская отчетность наглядно показывают, что "Торговый дом" имеет риск утраты права на применение упрощенной системы налогообложения начиная с II квартала 2014 года. Остаточная стоимость амортизируемых основных средств стала больше установленного предела в 100 миллионов рублей на 566 665 рублей. Кстати, данные бухгалтерского учета могли бы подсказать руководству, что осуществлять сделку по приобретению крана-штабелера можно не ранее IV квартала 2014 года, чтобы не превысить установленный предел. А до конца года можно было бы заключить договор аренды крана-штабелера, если "Торговый дом" начал его активно использовать.

Таким образом, данные бухгалтерского учета позволяют не только адекватно оценить имущественное положение малого предприятия, но и снизить налоговые риски при операциях с амортизируемым имуществом.

А. Климов,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)

*(2) п. 2 ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ

*(3) ст. 2 Закона N 402-ФЗ

*(4) ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ

*(5) письмо Минфина России от 27.12.2013 N 07-01-06/57795

*(6) п. 1 ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ (далее - Закон N 209-ФЗ)

*(7) п. 2 ч. 1 ст. 4 Закона N 209-ФЗ

*(8) пост. Правительства РФ от 09.02.2013 N 101

*(9) ч. 3 ст. 4 Закона N 209-ФЗ

*(10) п. 2 ст. 7 Закона N 209-ФЗ

*(11) приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Рекомендации)

*(12) информация Минфина России от 01.11.2012

*(13) п. 21 Рекомендаций

*(14) п. 22 Рекомендаций

*(15) п. 23 Рекомендаций

*(16) п. 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(17) пп. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ

*(18) п. 5 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(19) подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ

*(20) абз. 4 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

*(21) абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

*(22) п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н