Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13 (Е.П. Зобова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2014 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13

Комментируемое постановление дает принципиальные ответы сразу на несколько вопросов, интересных не только индивидуальным предпринимателям.

Первый важный вопрос касается правомерности проведения повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. В данном случае инспекция провела выездную проверку, по результатам которой были доначислены налоги. Индивидуальный предприниматель обжаловал решение в УФНС. Управление отменило решение инспекции и назначило повторную выездную проверку, результаты которой еще больше не устроили налогоплательщика. Нельзя не отметить, что по результатам первой проверки было доначислено налогов и пеней в сумме около 1,5 млн. руб., а уже по результатам второй проверки общая сумма доначислений составила более 14 млн. руб. Такая большая разница связана с тем, что, по мнению налоговиков, индивидуальный предприниматель утратил право на применение УСН и ему были исчислены налоги в соответствии с общей системой налогообложения (НДФЛ, НДС, ЕСН) и пени. Налогоплательщик обжаловал правомерность проведения и результаты повторной выездной проверки, но ФНС признала действия управления законными.

К сведению! По мнению ФНС, инспекторы вправе проводить повторные выездные налоговые проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом на основании п. 10 ст. 89 НК РФ (Письмо от 27.06.2013 N СА-19-9/123@).

Насколько правомерна была повторная выездная проверка в данном случае? Суды трех инстанций со ссылкой на ст. 89 НК РФ признали, что вторая выездная проверка не является повторной, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки. Более того, по их мнению, проверка, проведенная управлением, не имела своей целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых инспекцией решений, ее целью не был контроль. В результате требования предпринимателя были удовлетворены. Однако УФНС обратилось в ВАС с просьбой пересмотреть дело.

Основываясь на тех же положениях ст. 89 НК РФ, Президиум ВАС пришел к прямо противоположному выводу, что установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не перечисленные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести повторную выездную налоговую проверку (в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку) согласно подпункту 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса и принять с учетом ее результатов соответствующее решение. Таким образом, налогоплательщику, который будет обжаловать решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, нужно быть готовым к тому, что по результатам рассмотрения данной жалобы может быть назначена повторная выездная проверка. И вторая проверка будет соответствовать нормам НК РФ, так как вышестоящий налоговый орган вправе контролировать деятельность налогового органа, проводившего первую проверку.

Второй не менее важный вывод касается в первую очередь индивидуальных предпринимателей. Речь идет о субъекте налоговой проверки. Кого проверяли налоговые органы: индивидуального предпринимателя или физическое лицо? Отметим, что и по данному вопросу мнения судей первых трех инстанций не совпали с мнением Президиума ВАС.

Судьи первых трех инстанций сочли, что первоначальная проверка налоговым органом осуществлялась в отношении физического лица, а повторная - индивидуального предпринимателя, что является нарушением налогового законодательства. Налоговое законодательство различает понятия "индивидуальные предприниматели" и "физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями", в частности в вопросе порядка принудительного исполнения налоговых обязательств указанными лицами. Следовательно, изначальное определение статуса лица, в отношении которого проводятся контрольные мероприятия, влияет на соблюдение законных интересов налогоплательщика. На основании этого судьи сделали вывод, что выездная проверка, проведенная УФНС в отношении предпринимателя, не является повторной, поскольку первоначальная проверка проведена инспекцией в отношении налогоплательщика - физического лица, что является самостоятельным основанием для признания недействительным принятого УФНС решения.

Но Президиум ВАС решил, что данный вывод судов о проверке разных субъектов налоговых отношений - индивидуального предпринимателя и физического лица - противоречит как содержанию актов и решений, принятых по результатам первоначальной и повторной налоговых проверок, так и положениям ст. 11 и 19 НК РФ, в соответствии с которыми статус индивидуального предпринимателя указывает на вид осуществляемой физическим лицом деятельности. Таким образом, налоговым органом, как территориальным, так и управлением, были проведены проверки в отношении одного и того же лица, являющегося плательщиком и налога в связи с применением УСН, и НДФЛ в связи с осуществлением разных видов деятельности и применением разных налоговых режимов.

И третий вопрос, на который дал ответ Президиум ВАС, непосредственно затрагивает суть налогового спора: какая деятельность осуществляется физическим лицом в рамках предпринимательской деятельности, а какая - не является предпринимательской? Ситуацию в данном случае усугубляет и сам предмет деятельности - реализация объектов недвижимости, как жилой, так и нежилой.

Данный вопрос задают часто и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН. Особенно остро он встает, когда речь идет о покупке/продаже или сдаче в аренду квартир, в том числе при получении имущественных вычетов по НДФЛ при приобретении жилья.

Непосредственно суть спора в рассматриваемом случае заключалась в следующем. Было зарегистрировано общество с ограниченной ответственностью (ООО), единственным учредителем которого с момента создания являлся гражданин А., в отношении которого и проводились рассматриваемые проверки, также в разные периоды времени он был руководителем этого ООО. ООО являлось застройщиком многоквартирных домов, нежилых помещений, блок-секций и гаражей. Строительство финансировалось за счет денежных средств, которые перечислялись с расчетного счета уже индивидуального предпринимателя А., при этом реализовывались объекты недвижимости физическим лицом А. За период с 2005 по 2011 год было реализовано 45 объектов недвижимости, из них в проверяемый период - 10 объектов: 7 жилых квартир и блок-секций. По состоянию на декабрь 2011 года А. являлся собственником 84 объектов недвижимости: 50 квартир, 15 нежилых объектов недвижимости и 19 гаражей. Кроме этого, часть имущества до момента реализации сдавалась в аренду, в основном все тому же ООО.

Таким образом, гражданин А. был един в трех лицах: как физическое лицо, как индивидуальный предприниматель и как учредитель ООО. Интересно, что индивидуальному предпринимателю удалось убедить судей трех инстанций в том, что данная деятельность не является предпринимательской. Судьи сочли, что налоговый орган не подтвердил факт использования спорных объектов недвижимости в предпринимательской деятельности и получение дохода от нее.

К сведению. По мнению Минфина, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом такие доходы освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (письма от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 15.10.2013 N 03-11-11/42962, от 28.10.2013 N 03-11-11/45470, от 20.01.2014 N 03-11-11/1390).

В рассматриваемом деле налоговые органы придерживались аналогичной позиции: индивидуальный предприниматель на протяжении длительного периода времени систематически осуществлял реализацию объектов собственного недвижимого и иного имущества, то есть занимался предпринимательской деятельностью.

Ответ на вопрос, правомерен ли вывод нижестоящих судов, что спорные объекты недвижимости не использовались в предпринимательской деятельности, дал Президиум ВАС: имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности (по отдельности оценивались и совершенные предпринимателем сделки), а не в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения управления и представленные им доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства. А от этого зависит правовая квалификация характера осуществляемой деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и, как следствие, правомерность вынесенного налоговым органом решения.

Иными словами, если рассматривать каждую сделку купли-продажи объектов недвижимости отдельно, то можно и не увидеть в целом предпринимательской деятельности. Но Президиум ВАС указал, что все доказательства необходимо оценивать в совокупности. Тогда вряд ли будет убедительным довод налогоплательщика, что квартиры изначально приобретались им для проживания его родственников и членов семьи, которые некоторое время в части из указанных объектов проживали. Однако в связи с изменением семейных планов и финансовой ситуации А. был вынужден продать данное имущество.

Президиум ВАС направил дело на новое рассмотрение, постановив проверить правильность расчета налоговым органом сумм доначислений. В данном случае выстроенная схема минимизации налоговых выплат оказалась неубедительной для налоговых органов и Президиум ВАС с этим согласился.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2014 г.