Выплачиваем проценты за задержку выдачи заработной платы
В случае нарушения работодателем установленного срока выплаты заработной платы на работодателя трудовым законодательством возлагается материальная ответственность в виде уплаты сотрудникам процентов (денежной компенсации) вместе с зарплатой. Как рассчитывается размер такой компенсации? Можно ли ее учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Является ли она объектом обложения страховыми взносами и надо ли при ее выплате работнику удерживать НДФЛ? Какими записями на счетах бухгалтерского учета отражаются факты начисления и выплаты денежной компенсации за задержку выдачи заработной платы?
Мера ответственности
В силу ст. 142 ТК РФ работодатель и (или) уполномоченные им в установленном порядке представители, допустившие задержку выплаты работникам заработной платы и другие нарушения оплаты труда, несут ответственность в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Так, Трудовым кодексом (ст. 236) в отношении работодателя предусмотрена интересующая нас материальная ответственность в виде уплаты сотрудникам денежной компенсации.
Необходимо учитывать: если задержка выплаты заработной платы составляет более 15 дней, работник вправе приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы, известив об этом работодателя в письменной форме. В то же время сотрудник предприятия промышленности не может воспользоваться данным правом, если:
- задержка пришлась на период введения военного, чрезвычайного положения или особых мер согласно законодательству о чрезвычайном положении;
- предприятие ведает вопросами обеспечения обороны страны и безопасности государства;
- предприятие непосредственно обслуживает особо опасные виды производств, оборудования.
Примечание. Если после установленной даты заработная плата не выплачена в течение более 15 дней, сотрудник вправе приостановить работу в любой день после этого.
Сотрудник, воспользовавшийся правом на приостановление работы, может отсутствовать на рабочем месте в свое рабочее время, пока не получит письменное уведомление от работодателя о готовности произвести выплату задержанной заработной платы в день выхода работника на работу. (Выход на работу должен быть осуществлен не позднее следующего рабочего дня после получения названного уведомления.)
В Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2009 года, утвержденном Постановлением Президиума ВС РФ от 10.03.2010, подчеркнуто, что право работников на отказ от выполнения работы является мерой вынужденного характера, предусмотренной законом для цели стимулирования работодателя к обеспечению выплаты работникам определенной трудовым договором заработной платы в установленные сроки. Это право предполагает устранение работодателем допущенного нарушения и выплату задержанной суммы.
Обратите внимание: мера ответственности в виде денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы наступает независимо от того, воспользовался ли работник правом на приостановление работы. Причем, поскольку Трудовым кодексом специально не оговорено иное, работник также имеет право на сохранение среднего заработка за все время задержки ее выплаты, включая период приостановления исполнения им трудовых обязанностей.
Получается, что работнику, вынужденно приостановившему работу в связи с задержкой выплаты заработной платы на срок более 15 дней, работодатель обязан возместить не полученный им средний заработок за весь период ее задержки с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере, установленном ст. 236 ТК РФ (Письмо Минтруда РФ от 25.12.2013 N 14-2-337).
Каков размер компенсации?
Согласно ст. 236 ТК РФ размер денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы не может составлять меньше 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм заработной платы за каждый день задержки. Проценты начисляются со следующего после установленного срока выплаты дня по день фактического расчета включительно. Кроме того, размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором.
Примечание. По общему правилу размер денежной компенсации рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Важно учитывать, что обязанность выплаты денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя в задержке выплаты заработной платы.
К сведению. Начисление процентов в связи с несвоевременной выплатой заработной платы не исключает права работника на индексацию сумм задержанной заработной платы в связи с их обесцениванием в результате инфляционных процессов (п. 55 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2).
Пример 1
Предприятие в связи с отсутствием необходимой суммы денежных средств (покупатели задержали оплату поставленной продукции) выплатило работникам заработную плату за январь 2014 года в размере 560 000 руб. (после удержания НДФЛ, равного 83 678 руб.) только 24 марта 2014 года. В связи с задержкой выплаты заработной платы предприятие должно также выплатить сотрудникам денежную компенсацию, рассчитываемую исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (составляет 8,25% годовых).
Часть заработной платы за январь 2014 года (аванс в размере 300 000 руб.) должна была быть выплачена 20 января 2014 года, оставшаяся часть - 10 февраля 2014 года.
Проценты в связи с задержкой выплаты заработной платы за первую половину января 2014 года начисляются за период с 21 января 2014 года по 24 марта 2014 года включительно, то есть за 63 дня, за вторую половину - за период с 11 февраля 2014 года по 24 марта 2014 года включительно, то есть за 42 дня. Размер денежной компенсации равен 8 201 руб. (300 000 руб. х 8,25% х 1/300 х 63 кал. дн. + 260 000 руб. х 8,25% х 1/300 х 42 кал. дн.).
Примечание. Расход в виде процентов, начисляемых за задержку выплаты заработной платы, - налоговый расход.
О расходах для исчисления налога на прибыль
Денежная компенсация, выплачиваемая вследствие нарушения установленного срока выплаты заработной платы, фактически является санкцией за нарушение договорных обязательств. В свою очередь, согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств относятся к внереализационным расходам. Представленная норма не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе налоговых расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств. Таким образом, выплачиваемые работодателем своим работникам компенсации за задержку выплаты заработной платы подлежат включению при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов. С данным подходом согласны и судьи (см. постановления ФАС ПО от 30.08.2010 по делу N А55-35672/2009, ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1267-09, ФАС ВВО от 11.08.2008 по делу N А29-5775/2007).
В случае применения метода начисления датой осуществления обозначенных расходов признается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Возникает ли объект обложения страховыми взносами?
В силу ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. База для начисления страховых взносов организациями определяется как сумма соответствующих выплат и вознаграждений, начисленных за расчетный период, за исключением сумм, указанных в ст. 9 названного закона. В статье 9 перечислены суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами. В их состав включены среди прочего все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. "и" п. 2 ч. 1).
Минздравсоцразвития считает, что денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы не поименована в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, следовательно, она подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письмо от 15.03.2011 N 784-19). А вот судьи представленный подход опровергают. Представил свою точку зрения на этот счет и Президиум ВАС в Постановлении от 10.12.2013 N 11031/13.
Итак, Федеральный закон N 212-ФЗ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей (о которых речь идет в пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9), поэтому обозначенный термин следует интерпретировать в том смысле, который ему придает трудовое законодательство. Так, предусмотренные ст. 129 ТК РФ компенсационные выплаты в виде доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиационному загрязнению, являются элементами заработной платы. В связи с этим данные выплаты включаются в базу для начисления страховых взносов.
А вот компенсации, определенные ст. 164 ТК РФ как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами, объектом обложения страховыми взносами не признаются.
Таким образом, сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не может выступать в качестве единственного основания для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда.
Примечание. Рассчитывая на поддержку судей, денежную компенсацию за задержку выдачи заработной платы можно не включать в базу для исчисления страховых взносов.
Денежная компенсация, установленная ст. 236 ТК РФ, является видом материальной ответственности работодателя перед работником. Она выплачивается в силу закона физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, чем обеспечивается дополнительная защита трудовых прав сотрудника. Получается, что данная выплата не относится к выплатам, указанным в ст. 129, 164 ТК РФ, и не может расцениваться как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).
Окончательный вывод таков: суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы подпадают под действие пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, поэтому не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Большинство арбитражных судов и до появления постановления Президиума ВАС рассуждало аналогичным образом (см. постановления ФАС МО от 27.03.2013 по делу N А41-28843/12, ФАС ВВО от 25.10.2012 по делу N А31-11529/2011, ФАС ПО от 08.10.2013 по делу N А49-10115/2012, от 06.06.2013 по делу N А06-6133/2012, от 28.05.2013 по делу N А06-6134/2012, от 11.09.2013 по делу N А49-9978/2012, ФАС ДВО от 15.05.2013 N Ф03-1527/2013).
Надо ли удерживать НДФЛ?
В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им и в денежной, и в натуральной формах, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению на основании ст. 217 НК РФ. К доходам, освобожденным от обложения НДФЛ, относятся, в частности, все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Это такое же исключение, как и в случае со страховыми взносами.
Примечание. При выплате процентов за задержку выдачи заработной платы НДФЛ не удерживается.
Значит, при выплате денежной компенсации за нарушение установленного срока выдачи заработной платы исчислять и удерживать НДФЛ не нужно, с чем согласны и чиновники (письма Минфина РФ от 23.01.2013 N 03-04-05/4-54, от 18.04.2012 N 03-04-05/9-526, ФНС РФ от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10209), и судьи (Постановление ФАС УО от 30.11.2012 N Ф09-11655/12).
Примечание. Расход в виде денежной компенсации, начисляемой в связи с просрочкой выплаты заработной платы, включается в состав прочих расходов.
Записи в бухучете
На основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими расходами, для отражения которых в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов*(3) используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Представленные расходы принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99). Момент признания расходов зависит от наличия трех условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (актив передан либо отсутствует неопределенность в его передаче).
В нашем случае расход в виде компенсации за задержку выплаты заработной платы возникает в силу требований трудового законодательства, и его размер в полном объеме можно определить только на дату выплаты зарплаты (в то же время размер расхода можно установить и на промежуточные даты, например, на конец месяца). Однако уверенность в уменьшении экономических выгод возникает на дату признания работодателем за собой обязанности по выплате процентов (например, на дату их выплаты) либо вынесения судом соответствующего решения.
Для отражения в учете расчетов с работниками по процентам, начисляемым и выплачиваемым в связи с задержкой выплаты заработной платы, используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", к которому можно предусмотреть дополнительный субсчет, допустим, 73-3 "Расчеты с персоналом по денежным компенсациям за задержку выплаты заработной платы". Это связано с тем, что именно представленный счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, за исключением расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами. Аналитический учет по счету 73 ведется по каждому работнику.
Пример 2
Дополним условия примера 1. Предприятие 24 марта 2014 года выплатило сотрудникам вместе с заработной платой денежную компенсацию за задержку погашения задолженности по оплате труда. Именно на эту дату в учете признан расход. НДФЛ удержан на дату выплаты заработной платы.
В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны такие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
31.01.2014 | |||
Начисленная за январь 2014 года заработная плата включена в состав расходов | 643 678 | ||
24.03.2014 | |||
Начислены проценты за задержку выплаты заработной платы | 8 201 | ||
Удержан НДФЛ в связи с выплатой заработной платы | 68-НДФЛ | 83 678 | |
Произведена выплата задержанной заработной платы | 560 000 | ||
Выплачены проценты, начисленные в связи с задержкой выплаты заработной платы | 8 201 |
* * *
На случай задержки выдачи заработной платы трудовым законодательством в отношении работодателя предусмотрена материальная ответственность в виде выплаты сотрудникам денежной компенсации в размере как минимум 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных сумм за каждый день задержки. Такой вид расхода учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. А вот объектом обложения страховыми взносами названные выплаты не признаются (правда, Минздравсоцразвития и государственные внебюджетные фонды с этим не соглашаются, однако в суде дела решаются в пользу работодателей). Не возникают у работодателя в связи с выплатой процентов и обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ, поскольку обозначенные выплаты относятся к доходам, освобожденным от налогообложения, с чем согласны и чиновники, и судьи. Что касается бухгалтерского учета, проценты начисляются по дебету счета 91 (включаются в состав прочих расходов) в корреспонденции с кредитом счета 73.
Н.В. Герасимова,
эксперт журнала
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.
*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"