Применение ПБУ 2/2008 (С. Верещагин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2014 г.)

Применение ПБУ 2/2008

Рассмотрим порядок отражения затрат по производству строительно-монтажных работ в двух ситуациях: когда договор разбит на этапы и когда не разбит.

Подрядчик имеет право признавать выручку в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным циклом производства по мере готовности этих работ (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 04.05.1999 N 32н).

Причем с 2009 г. при производстве строительно-монтажных работ (СМР) с длительностью более одного года либо переходящих на следующий календарный год отражение выручки по мере их готовности является не правом подрядчика, а его обязанностью (с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (далее - ПБУ 2/2008, Положение)).

Вместе с тем следует иметь в виду, что субъекты малого предпринимательства вправе его не применять (п. 2.1 ПБУ 2/2008).

К сведению. Коммерческая организация может быть признана субъектом малого предпринимательства при соблюдении следующих условий (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"):

- не менее 75% уставного капитала должно принадлежать физическим лицам - гражданам Российской Федерации либо юридическим лицам, также признаваемым субъектами малого предпринимательства;

- среднесписочная численность организации за прошедший год не может превышать 100 человек;

- выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за прошедший год не может превышать 400 млн. руб. (предельный показатель выручки установлен постановлением Правительства РФ от 09.02.2013 N 101 и действует с 01.01.2013 по 31.12.2015).

Если в течение двух лет подряд численность или сумма выручки превысят установленные значения, то на третий год организация потеряет статус субъекта малого предпринимательства.

По таким договорам (длящимся более одного отчетного периода, т.е. переходящим на следующий год) п. 17 ПБУ 2/2008 предусмотрено определение выручки способом "по мере готовности".

Величина выручки (сумма дохода) по договору определяется из договорной стоимости выполненных работ (п. 8 ПБУ 2/2008).

Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена), например, в связи с:

- использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;

- выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо работ, не предусмотренных сметой;

- предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он вынужден был понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;

- предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);

- предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);

- выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), допустим, за сокращение сроков строительства.

В указанных случаях выручка (доход) от реализации СМР подлежит увеличению.

Соответственно, при невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.

Отражение на счетах

Метод определения выручки "по мере готовности" предусматривает, что доходы по договору, как и расходы по нему, определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату (в теории это месяц, на практике может быть и квартал). Они должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, вне зависимости от того, должен либо нет передаваться заказчику и предъявляться к оплате выполненный результат работ.

Эту "виртуальную" выручку в регистрах бухгалтерского учета следует отражать как новый вид актива: "не предъявленная к оплате начисленная выручка" (п. 26 ПБУ 2/2008).

Положение не указывает конкретно, на каком балансовом счете ее учитывать. На наш взгляд, можно завести отдельный субсчет на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" либо использовать балансовый счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В бухгалтерском балансе (форма 1, утвержденная приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) сумму выручки, не подлежащую предъявлению заказчику ("виртуального" дохода), оптимально отразить по строке 1260 "Прочие оборотные активы".

Отражение неполученной выручки, равно как и затрат на производство СМР по строке 1210 баланса "Запасы" (как затраты в незавершенном производстве), не совсем корректно с точки зрения методологии бухгалтерского учета. Ведь по этой строке должно быть отражено собственное имущество организации - имущество, которым она вправе пользоваться, владеть и распоряжаться. Это сырье и материалы, право собственности на которые принадлежит организации, затраты в незавершенном производстве продукции, товары отгруженные, право собственности на которые по условиям договора еще не перешло к покупателю; другие аналогичные активы должны отражаться в строке 1210 "Запасы" исходя из величины затрат на их приобретение либо изготовление.

Для подрядчика материалы, использованные при осуществлении СМР, равно как и другие связанные со строительством объекта затраты, уже не являются его собственным имуществом. Объект строится на земельном участке, права на который принадлежат застройщику (заказчику). Разрешение на строительство получает он, так же как и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию после завершения стройки. Следовательно, все возведенное на стройплощадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект.

Подрядчик после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве. Объект считается незавершенным строительством, результат работ уже принадлежит заказчику. У подрядчика остался только риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи. Поэтому требование Минфина России об отражении затрат подрядчика (временно не компенсированных заказчиком) по строке, отличной от строк 1210 "Запасы", вполне логично.

Как было отмечено выше, теоретически такие расчеты следует производить ежемесячно. Но, по нашему мнению, можно закрывать эту "незавершенку" поквартально, а возможно, и только один раз в конце года.

Пунктом 20 ПБУ 2/2008 предлагаются следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

- исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;

- исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

Доля фактически выполненных СМР

Первый вариант - это то же самое ежемесячное оформление актов о приемке выполненных работ по форме N КС-2 (здесь и далее - унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, которые до 2013 г. были обязательны к применению), пусть и не предъявляемых заказчику.

Если ежемесячное подписание акта по форме N КС-2 договором не предусмотрено, то достаточно потребовать от сотрудника производственно-технического отдела (ПТО), курирующего производство работ по данному объекту (договору), составить справку о сметной (договорной) стоимости выполненных работ, не принятых по окончании отчетного периода заказчиком. Дело в том, что подрядчик обязан вести по объекту Журнал учета выполненных работ по форме N КС-6а, в котором должен отражать нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении.

Так что все возражения ПТО, что, мол, бухгалтерия вновь загружает страшно занятых инженеров, возлагая на них дополнительную работу, будут свидетельствовать только о невыполнении последними своих должностных обязанностей.

Доля понесенных расходов на отчетную дату

При выборе второго варианта планируемый доход чаще всего с той или иной точностью известен (исходя из договора), а вот размер предполагаемых расходов определить достаточно сложно. Но к тому же самому результату можно прийти, если фактически произведенные затраты умножить на планируемый коэффициент рентабельности (определять который должна опять-таки не бухгалтерия, а производственно-технические службы вкупе с плановиками).

Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).

Но при этом следует обратить внимание, что понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). В частности, не признаются расходами:

- материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР;

- арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам;

- авансовые платежи субподрядчикам и т.п.

К сведению. Интересно, что здесь разработчики ПБУ 2/2008 вольно или невольно скопировали требования п. 31 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство"*(1), не принимая во внимание различия в организации производства работ на строительной площадке.

В большинстве западных компаний на строительную площадку завозятся материалы в размере двух-трех, а то и однодневной потребности. Устраивать склад стройматериалов непосредственно на площадке чаще всего признается неоптимальным. Поэтому все материалы, поступившие непосредственно на объект, в учете, за редким исключением, сразу признаются затраченными на производство строительно-монтажных работ.

Равным образом заключение договора с субподрядчиком, по которому он в течение трех дней после получения денег должен приступить к работе и за 10 дней ее выполнить, практически со стопроцентной вероятностью означает, что он выполнит свою работу в установленный срок. И перечисленные деньги опять-таки практически всегда принимаются к учету как затраты по работам, выполненным субподрядчиком.

И вот такие редкие исключения п. 31 IAS 11 (как и п. 21 ПБУ 2/2008) предписывает не принимать к учету как произведенные расходы при начислении дохода. Определять их следует не путем сложных математических вычислений, проводимых бухгалтерией, а проведением инвентаризации силами производственного персонала.

В российском учете (в отличие от западного) переданные на участок материалы подлежат отражению не как затраты на производство, а как перемещение материалов внутри организации. Затратами они будут признаны только после того, как будут вложены в производство с подтверждением первичными документами.

Перечисление аванса субподрядчику подлежит отражению как возникновение дебиторской задолженности. Затраты отразятся только после получения акта приема-передачи СМР.

По счету 20 подлежат отражению фактически осуществленные затраты - списанные на производство СМР материалы (что подтверждено первичными документами), начисленная за выполнение работ заработная плата, выполненные субподрядчиками работы (что опять-таки подтверждено приемопередаточными актами) и т.д.

Следовательно, все отраженные по дебету счета 20 затраты на производство СМР должны быть списаны на уменьшение финансового результата по этому договору.

Порядок отражения доходов для целей налогообложения

Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года "в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам" (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, то по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

Если же в договоре выделены этапы, то такой обязанности не возникает, даже если начало работ по этапу приходится на один год, а окончание - на следующий.

Отложенное налоговое обязательство и вычитаемая временная разница

Как видите, применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки "по мере готовности" при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнет начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие такового для целей налогообложения прибыли.

В этой ситуации появляется налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих строительно-монтажных работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

Однако для целей налогообложения прибыли данные затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).

НДС

Начисление "виртуального" дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не должно повлечь начисления налога на добавленную стоимость. Однако особенности программного обеспечения (в первую очередь 1С) приводят к тому, что отражение реализации (кредит счета 90) "цепляет" начисление НДС. Поэтому на практике при начислении "виртуального" дохода (выручки, не подлежащей предъявлению заказчику) чаще всего программа автоматически производит и начисление НДС.

Это приводит к возникновению так называемого "отложенного" НДС, который отражается по кредиту счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" на отдельном субсчете. По сути дела, эта дополнительная операция ни к чему, кроме увеличения валюты баланса, не приводит.

Но поскольку в настоящее время особенности программного обеспечения иногда превалируют над методологией бухгалтерского учета, остановимся на этом варианте. Таким образом, при применении метода определения финансового результата "по мере готовности" ежемесячное отражение в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов от выполнения СМР (на основании справки ПТО или акта по форме N КС-2) надлежит отразить записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	90 (субсчет "Выручка")	Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")	Отражена сумма "отложенного" налога на добавленную стоимость по начисленному доходу
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	77	Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)
09	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета

И так каждый отчетный период. Ведь в соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки, расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора (обычно это оформляется подписанием акта приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11, но возможно и подписание документа произвольной формы) реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.

Заказчику выставляется счет на оплату принятого им результата работ и счет-фактура с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета непредъявленная заказчику выручка в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика.

Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
62	46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	Списана на увеличение дебиторской задолженности заказчика ранее начисленная выручка, ему не предъявленная
77	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	Списано начисленное ранее отложенное налоговое обязательство по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета
76 (субсчет "Отложенный НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	Отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчика
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	09	Списан начисленный ранее отложенный налоговый актив по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета

Для простоты понимания рассмотрим на примерах порядок отражения затрат по производству строительно-монтажных работ в условиях, когда договор разбит на этапы и нет.

Договор разбит на этапы

В первом случае определим порядок отражения затрат по производству строительно-монтажных работ при условии, что договор разбит на этапы.

Пример 1

ООО "Альфа" заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ЗАО "Бета". По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в ноябре текущего года, передать результат работ заказчику по первому этапу - в январе следующего года, по второму - в июне. Передача результата работ как по этапам, так и по объекту в целом, оформляется подписанием приемопередаточного акта.

ООО "Альфа" приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору или, как его еще называют, методом "затраты плюс".

Фактические затраты за ноябрь составили 700 000 руб., что было отражено записями:

Дебет 20 Кредит - 10, 70, 69, 60 и пр. - 700 000 руб.

От соответствующих служб (плановиков, сметчиков и т.д.) поступило указание, что планируемая рентабельность по данному договору составляет 30%.

Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в ноябре составит 910 000 руб. (700 000 руб. х 1,3), а с учетом "отложенного" НДС - 1 073 800 руб. (910 000 руб. х 1,18).

По окончании ноября должны быть сделаны записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
46 (76 субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	90 (субсчет "Выручка")	1 073 800	Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")	163 800	Отражена сумма "отложенного" налога на добавленную стоимость по начисленному доходу
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	77	182 000	Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (910 000 руб. х 20%)
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	700 000	Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)
09	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	140 000	Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (700 000 руб. х 20%)

Если не принимать во внимание остальных фактов хозяйственной жизни ООО "Альфа" за ноябрь, то определение финансового результата будет отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
1	2	3	4
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")	99	210 000	Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 073 800 руб. - 163 800 руб. - 700 000 руб.)
99	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	42 000	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 руб. х 20%)

В декабре фактические затраты на выполнение СМР составили 800 000 руб.

Всего организация понесла затрат на выполнение работ по данному договору в сумме 1 500 000 руб. (700 000 руб. + 800 000 руб.). При той же рентабельности в 30% выручка за ноябрь-декабрь подлежит начислению в размере 1 950 000 руб. (1 500 000 руб. х 1,3).

Так как за ноябрь была начислена выручка в размере 910 000 руб., в декабре следует начислить 1 040 000 руб. (1 950 000 руб. - 910 000 руб.), а с учетом "отложенного" НДС - 1 227 200 руб. (1 040 000 руб. х 1,18).

Записи за декабрь будут следующими:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
46 (76 субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	90 (субсчет "Выручка")	1 227 200	Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")	187 200	Отражена сумма "отложенного" налога на добавленную стоимость по начисленному доходу
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	77	208 000	Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 040 000 руб. х 20%)
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	800 000	Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)
09	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	160 000	Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (800 000 руб. х 20%)
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")	99	240 000	Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 227 200 руб. - 187 200 руб. - 800 000 руб.)
99	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	48 000	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 руб. х 20%)

И последней проводкой года должно быть закрытие счета 99:

Дебет 99 Кредит 84 - 360 000 руб. - (210 000 руб. - 42 000 руб. + 240 000 руб. - 48 000 руб.).

При составлении баланса (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) сумма отложенных налоговых активов подлежит отражению по строке 1180, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику (с учетом "отложенного НДС"), - по строке 1260.

В пассиве баланса следует отразить по строке 1370 сумму нераспределенной прибыли, по строке 1420 - сумму отложенных налоговых обязательств, по строке 1550 - сумму "отложенного" НДС.

Фрагмент формы N 1 будет иметь следующий вид:

Актив	Код строки	На конец отчетного периода (тыс. руб.)
I. Внеоборотные активы
Отложенные налоговые активы	1180	300
II. Оборотные активы
Прочие оборотные активы	1260	2301
Пассив
III. Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1370	360
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства	1420	390
V. Краткосрочные обязательства
Прочие обязательства	1550	351

Фрагмент отчета о прибылях и убытках (форма N 2) будет иметь следующий вид:

Показатель		За 2013 г.
Наименование	Код
Выручка	2110	1950
Себестоимость продаж	2120	(1500)
Прибыль (убыток) от продаж	2200	450
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	950
Текущий налог на прибыль	2410	(-)
Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	390
Изменение отложенных налоговых активов	2450	300

Отметим также, что на величину нераспределенной прибыли (360 000 руб.) увеличится и величина чистых активов ООО "Альфа", которая отражается по строке 3600 отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Чистые активы

Обратите внимание: показатель чистых активов имеет очень большое значение для организации. Как акционерные общества*(2), так и общества с ограниченной ответственностью*(3), а также унитарные предприятия*(4) по окончании второго года работы и всех последующих лет обязаны сравнить стоимость своих чистых активов с размером уставного капитала.

Если чистые активы окажутся меньше, чем уставный капитал, т.е. организация в связи с нерентабельной деятельностью начала "проедать" свой капитал, а не зарабатывать прибыль, то последний должен уменьшиться до размера чистых активов.

Если в разумный срок такого уменьшения не произойдет, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым законодательством предоставлено право на предъявление подобного требования, вправе начать через суд процедуру ликвидации общества (п. 5 ст. 20 Закона об ООО, п. 6 ст. 35 Закона об ОАО).

Расчет оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Однако, согласно многочисленным письмам Минфина России и сложившейся арбитражной практике, данный порядок расчета распространяется на общества с ограниченной ответственностью, равно как и на унитарные предприятия.

Продолжение Примера 1

По условиям рассматриваемого примера при расчете стоимости чистых активов будут участвовать следующие показатели:

Наименование показателя	Код строки бухгалтерского баланса	На конец отчетного периода
I. Активы
6. Прочие внеоборотные активы	1160	300
11. Прочие оборотные активы	1260	2301
12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 1-11)		2601
II. Пассивы
14. Прочие долгосрочные обязательства	1420	390
20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 13-19)		390
21. Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активы, принимаемые к расчету (стр. 12), минус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр. 20))		2211

Если бы организация не применяла требования ПБУ 2/2008, то в расчет стоимости чистых активов была бы включена только величина расходов по незавершенному производству - 1 500 000 руб.

Нормами ПБУ 2/2008 разрешено увеличивать важный для организации финансовый показатель на сумму виртуального дохода (1 950 000 руб. - 1 500 000 руб.) за минусом причитающегося с него налога на прибыль (450 000 руб. х 20%), то есть на 360 000 руб.

На эту же сумму увеличивается размер нераспределенной прибыли, отраженной по строке 1370 баланса.

Путем несложных манипуляций с отчетностью при желании можно повысить размер нераспределенной прибыли и стоимость чистых активов на большую сумму.

Например, в декабре величину планируемой рентабельности установить не в 30%, как в ноябре, а в 35%, а то и в 40%.

Возможно, это приведет и к убыткам, но кто об этом думает, когда следует повысить финансовую привлекательность организации сейчас? Да и размер дивидендов по итогам года можно приподнять. Получается точь-в-точь по Салтыкову-Щедрину: "И они сидели день, и еще ночь, и еще день, и все думали, как превратить убыточное хозяйство в прибыльное, ничего в оном не меняя".

Продолжение Примера 1

В январе фактические затраты на выполнение СМР составили 1 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затраты по этому объекту в размере 500 000 руб. (700 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб.). При той же рентабельности в 30% предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 250 000 руб. (2 500 000 руб. х 1,3), а ее размер за январь составит 1 300 000 руб. (3 250 000 руб. - 1 950 000 руб.). С учетом "отложенного" НДС в сумме 234 000 руб. (1 300 000 руб. х 18%) в январе будут отражены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	90 (субсчет "Выручка")	1 534 000	Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам (1 300 000 руб. + 234 000 руб.)
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")	234 000	Отражена сумма "отложенного" налога на добавленную стоимость по начисленному доходу
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	77	260 000	Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 300 000 руб. х 20%)
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	1 000 000	Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)
09	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	200 000	Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1 000 000 руб. х 20%)
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")	99	300 000	Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 534 000 руб. - 234 000 руб. - 1 000 000 руб.)
99	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	60 000	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (300 000 руб. х 20%)

В январе же (или в первых числах февраля) заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 3 250 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 585 000 руб.

После того как заказчику представляется акт приема-передачи работ по этапу, возможны два варианта. Первый - заказчик соглашается с озвученными цифрами и подписывает приемопередаточный акт. Второй - заказчик не соглашается с ними и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил меньшую сумму. Рассмотрим оба варианта.

Продолжение Примера 1

Заказчик соглашается на озвученную подрядчиком сумму.

Заказчик (ЗАО "Бета") согласился с суммой, указанной в акте приема-передачи работ по этапу (3 250 000 руб.), и подписал приемопередаточный акт.

Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, увеличивается на 585 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 3 250 000 руб. и списываются расходы на сумму 2 500 000 руб.

Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 750 000 руб., с которой нужно будет заплатить 150 000 руб. налога.

В регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" будут сделаны записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	3 835 000	Отражена сумма выручки, предъявленная заказчику
76 (субсчет "Отложенный НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	585 000	Отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованным СМР
77	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	650 000	Погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство по сумме дохода, начисленного для целей налогообложения прибыли (390 000 руб. + 260 000 руб.)
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	09	560 000	Погашен ранее начисленный отложенный налоговый актив по сумме расходов, списанных для целей налогообложения прибыли (360 000 руб. + 200 000 руб.)

Кредитовое сальдо по счету 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") (с учетом начисленного в январе условного расхода по налогу на прибыль в размере 60 000 руб.) будет равно 150 000 руб. (650 000 руб. - 560 000 руб. + 60 000 руб.).

Заказчик против указанной подрядчиком суммы.

Заказчик (ЗАО "Бета") не соглашается с цифрами, указанными в акте, и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил только 3 000 000 руб.

Причины того, что заказчик "порезал" акт, могут быть самыми разными. А поиск виновных, равно как их наказание и награждение непричастных, должен происходить в производственном, сметном либо в плановом отделах, но не в бухгалтерии.

Бухгалтерия же, как только ей станет известно об этом событии (т.е. когда в ее распоряжение поступит подписанный заказчиком акт на сумму 3 000 000 руб.), должна произвести следующие действия:

1. Выставить заказчику новый счет на 3 540 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 45 000 руб. (250 000 руб. х 18%).

2. Излишне начисленный доход в сумме 250 000 руб. признать расходами соответствующего отчетного периода (вероятнее всего, уже февраля) и отразить его записью: Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 46 (76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")) - 250 000 руб.

3. Излишне начисленный "отложенный" НДС убрать проводкой:

Дебет 76 (субсчет "Отложенный НДС") Кредит 46 (76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")) - 45 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 3 000 000 руб. при тех же самых расходах в 2 500 000 руб.

Налогооблагаемая прибыль, таким образом, составит 500 000 руб.; с нее надо будет заплатить налог в размере 100 000 руб.

Погашение начисленного ранее отложенного налогового актива следует, как и в выше рассмотренном варианте, отразить записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 09 - 560 000 руб.

Погашение ранее начисленного отложенного налогового обязательства следует отразить только с суммы реально полученного дохода, то есть в размере 600 000 руб. (3 000 000 руб. х 20%) проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 600 000 руб.

Оставшиеся по кредиту счета 77 50 000 руб. (20% от суммы не признанного для целей налогообложения прибыли дохода, ставшего также не признаваемым для целей налогообложения прибыли расходом), по нашему мнению, проще всего отсторнировать обратной проводкой:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 77 - 50 000 руб.

Итого сальдо по счету 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") станет равным 100 000 руб. (600 000 руб. + 60 000 руб. - 560 000 руб.).

Имейте в виду, что при выполнении работ по второму этапу (и последующим) отражение операций в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения будет аналогичным.

Условиями договора может быть предусмотрено, что передача результата работ производится после полного их завершения. Если сроки начала и окончания работ приходятся на разные годы, то в регистрах бухгалтерского учета необходимо, согласно требованиям ПБУ 2/2008, начислять выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, каждый месяц.

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации должен начисляться в этом случае организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). В ст. 316 НК РФ также сказано, что по производствам с длительным, более одного налогового периода технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации вышеуказанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Поэтому оптимально для целей налогообложения прибыли каждый месяц начислять доход в тех же суммах, что и в регистрах бухгалтерского учета.

Расходы на производство СМР в этом случае также распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

На основании сказанного можно сделать вывод, что все расходы на производство СМР, без их распределения на прямые и косвенные, относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли каждый отчетный период.

Иными словами, не дожидаясь передачи результата работ по условиям договора, организация должна на конец года отражать не только финансовый результат в регистрах бухгалтерского учета (выручку за вычетом расходов), но и налогооблагаемую прибыль (доходы, уменьшенные на сумму понесенных расходов).

Договор не разбит на этапы

Теперь рассмотрим порядок отражения затрат по производству строительно-монтажных работ при условии, что договор не разбит на этапы.

Пример 2

ООО "Альфа" заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ЗАО "Бета". По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в ноябре текущего года и передать результат работ заказчику в январе следующего. Передача результата работ оформляется подписанием приемопередаточного акта.

ООО "Альфа" приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору или, как его еще называют, методом "затраты плюс".

Фактические затраты за ноябрь составили 700 000 руб., что было отражено записями:

Дебет 20 Кредит счетов - 10, 70, 69, 60 и пр. - 700 000 руб.

От соответствующих служб (плановиков, сметчиков и т.д.) поступило указание, что планируемая рентабельность по данному договору составляет 30%. Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в ноябре составит 910 000 руб. (700 000 руб. х 1,3), а с учетом "отложенного" НДС - 1 073 800 руб. (910 000 руб. х 1,18).

Для целей налогообложения прибыли доход должен быть отражен в такой же сумме - 910 000 руб. Так же должны быть списаны фактически понесенные расходы (допустим, они совпадают с расходами по данным бухгалтерского учета) - 700 000 руб.

По окончании ноября должны быть сделаны записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	90 (субсчет "Выручка")	1 073 800	Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")	163 800	Отражена сумма "отложенного" налога на добавленную стоимость по начисленному доходу
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	700 000	Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)

Если не принимать во внимание остальных фактов хозяйственной жизни ООО "Альфа" за ноябрь, то определение финансового результата будет отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")	99	210 000	Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 073 800 руб. - 163 800 руб. - 700 000 руб.)
99	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	42 000	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 руб. х 20%)

В декабре фактические затраты на выполнение СМР составили 800 000 руб. Всего организация понесла затрат на выполнение работ по данному договору в сумме 1 500 000 руб. (700 000 руб. + 800 000 руб.). При той же рентабельности в 30% выручка за ноябрь-декабрь подлежит начислению в размере 1 950 000 руб. (1 500 000 руб. х 1,3).

Так как за ноябрь была начислена выручка в размере 910 000 руб., в декабре следует начислить 1 040 000 руб. (1 950 000 руб. - 910 000 руб.), а с учетом "отложенного" НДС - 1 227 200 руб. (1 040 000 руб. х 1,18). Записи за декабрь будут следующими:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	90 (субсчет "Выручка")	1 227 200	Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")	187 200	Отражена сумма "отложенного" налога на добавленную стоимость по начисленному доходу
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	800 000	Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")	99	240 000	Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 227 200 руб. - 187 200 руб. - 800 000 руб.)
99	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	48 000	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210 000 руб. х 20%)

И последней проводкой года должно быть закрытие счета 99:

Дебет 99 Кредит 84 - 360 000 руб. - (210 000 руб. - 42 000 руб. + 240 000 руб. - 48 000 руб.).

В бюджет будет начислено налога на прибыль на сумму 90 000 руб. (42 000 руб. + 48 000 руб.), так же, как и по данным бухгалтерского учета.

Фрагмент отчета о финансовых результатах (формы N 2) будет иметь следующий вид:

Показатель		За 2013 г.
Наименование	Код
Выручка	2110	1950
Себестоимость продаж	2120	(1500)
Прибыль (убыток) от продаж	2200	450
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	950
Текущий налог на прибыль	2410	(90)

Здесь стоит отметить, что при сдаче декларации по НДС за IV квартал и сверке ее с годовой декларацией по налогу на прибыль (равно как и с отчетом о финансовых результатах) у инспектора может возникнуть такой вопрос (и он довольно часто возникает): а почему это сумма начисленного дохода по строке 010 листа 2 декларации по налогу на прибыль (совпадающая со строкой 2110 формы N 2) не равна сумме строк 010 раздела 3 деклараций по НДС за тот же год?

И, вероятнее всего, придется в очередной раз объяснять налоговому инспектору, что выручка в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению согласно одним правилам, доход для целей налогообложения прибыли - согласно другим, а налоговая база по НДС - согласно третьим. Они не обязаны совпадать и далеко не всегда совпадают.

Продолжение Примера 2

В январе фактические затраты на выполнение СМР составили, допустим, 1 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затрат по этому объекту в размере 500 000 руб. (700 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб.). При той же рентабельности в 30% предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 250 000 руб. (2 500 000 руб. х 1,3), а ее размер за январь составит 1 300 000 руб. (3 250 000 руб. - 1 950 000 руб.). С учетом "отложенного" НДС в сумме 234 000 руб. (1 300 000 руб. х 18%) в январе будут отражены следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	90 (субсчет "Выручка")	1 534 000	Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам (1 300 000 руб. + 234 000 руб.)
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")	234 000	Отражена сумма "отложенного" налога на добавленную стоимость по начисленному доходу
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	1 000 000	Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")	99	300 000	Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1 534 000 руб. - 234 000 руб. - 1 000 000 руб.)
99	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	60 000	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (300 000 руб. х 20%)

Для целей налогообложения прибыли доход также подлежит начислению в сумме 1 300 000 руб., а на расходы должны списать 1 000 000 руб.

В январе же (или в первых числах февраля) заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по объекту на сумму 3 250 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 585 000 руб.

После передачи заказчику на подписание акта приема-передачи по аналогии с предыдущим примером возможны два варианта: заказчик соглашается с суммой, указанной в документах, или нет.

Продолжение Примера 2

Заказчик согласен с выставленной суммой.

Заказчик (ЗАО "Бета") соглашается с цифрами, указанными в акте и счете-фактуре, и подписывает приемопередаточный акт. Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, увеличивается на 585 000 руб.

Итого налогооблагаемая прибыль текущего периода увеличивается на 300 000 руб. С нее нужно будет заплатить 60 000 руб. налога.

В регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" будут сделаны записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	3 835 000	Отражена сумма выручки, предъявленная заказчику
76 (субсчет "Отложенный НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	585 000	Отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованным СМР

Как и в предыдущем примере, общая сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджет, составит 150 000 руб. (90 000 руб. + 60 000 руб.). Но если в том случае ее надлежало уплатить (точнее, начислить к уплате) только после передачи результата работ, то в рассматриваемой ситуации ее начисление делится на две части: 90 000 руб. - по окончании года и 60 000 руб. - после передачи результата работ.

Заказчик против выставленной суммы.

Заказчик (ЗАО "Бета") не соглашается с этими цифрами и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил лишь 3 000 000 руб.

Как только в бухгалтерию поступит подписанный заказчиком акт на сумму 3 000 000 руб., она должна:

1. Выставить заказчику новый счет на 3 540 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 45 000 руб. (250 000 руб. х 18%).

2. Излишне начисленный доход в сумме 250 000 руб. признать расходами соответствующего отчетного периода (вероятнее всего, уже февраля) и отразить его записью:

Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 46 (76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")) - 250 000 руб.

3. Излишне начисленный "отложенный" НДС убрать проводкой:

Дебет 76 (субсчет "Отложенный НДС") Кредит 46 (76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")) - 45 000 руб.

Какую сумму "порезал" заказчик - то ли начисленную в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли в ноябре-декабре прошлого года, то ли в январе текущего, то ли и там, и там, выяснять нет смысла. Достаточно в регистрах налогового учета уменьшить сумму дохода на 250 000 руб.

В итоге эти 250 000 руб. будут признаны расходами в регистрах бухгалтерского учета (но не для целей налогообложения прибыли), что должно быть признано постоянной разницей и повлечь начисление постоянного налогового обязательства в сумме 50 000 руб. (250 000 руб. х 20%). И одновременно на эту же сумму выручка в регистрах бухгалтерского учета будет больше, чем для целей налогообложения прибыли, - постоянная разница и начисление постоянного налогового актива на 50 000 руб.

Отражать или не отражать в регистрах бухгалтерского учета две взаимопогашающиеся записи - решать бухгалтеру. Хотя, по нашему мнению, можно обойтись и без них.

Определение финансового результата подлежит отражению записями:

Дебет 99 Кредит 90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж") - 250 000 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 99 - 50 000 руб.

По итогам квартала налогооблагаемая прибыль увеличится на 50 000 руб., а сумма налога - на 10 000 руб. Как и в предыдущем примере, прибыль по этому объекту за ноябрь-январь составит 100 000 руб. (90 000 руб. + 10 000 руб.), только заплатить (начислить к уплате) ее надо будет не по окончании I квартала, а по частям - по году и по I кварталу.

На наш взгляд, даже если по условиям договора передача результата работ производится по выделенным этапам, тем не менее оптимальнее доход для целей налогообложения прибыли отражать так же, как и в регистрах бухгалтерского учета. Это позволит избежать возникновения налогооблагаемых и вычитаемых разниц. Кроме того, причитающаяся к начислению сумма налога на прибыль "растянется" на два (или более) отчетных периода.

Кто-то предпочитает платить чаще, но поменьше, а кто-то - пусть и больше, но позже.

Как выгоднее организации и как удобнее - решать ее руководству.

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

"Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

*(2) Пункт 4 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об ОАО).

*(3) Пункт 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

*(4) Пункт 2 ст. 15 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ).