Особый порядок учета предметов специальной оснастки (Н.Л. Шелестова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2014 г.)

Особый порядок учета предметов специальной оснастки

Нередко при производстве отдельных видов продукции (работ, услуг) используются специальный инструмент, специальные приспособления и устройства, специальное оборудование (далее - специальная оснастка, спецоснастка). Предметы специальной оснастки учитываются в составе оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг), определяемый Методическими указаниями *(1).

Какое имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве предметов специальной оснастки? На каких счетах ведется учет операций по их поступлению, отпуску в производство, выбытию? В каком порядке погашается стоимость данных активов? Об этом читайте в нашей статье.

Какое имущество относится к спецоснастке?

Методическими указаниями выделены две группы имущества, признаваемого в целях бухгалтерского учета предметами специальной оснастки:

1) специальный инструмент и специальные приспособления;

2) специальное оборудование.

Специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). При этом технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг), как специальный инструмент и специальные приспособления не учитываются.

Специальное оборудование - это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Здесь также есть оговорка: технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения как специальное оборудование не учитывается.

В состав первой группы входят инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

В состав второй группы входят специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), реакторное оборудование, дезавакционное оборудование, другие виды специального оборудования.

Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, определяется организацией исходя из особенностей технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики (п. 8 Методических указаний).

Учет поступления спецоснастки

Специальная оснастка может приобретаться организацией у сторонних лиц и изготавливаться собственными силами; может принадлежать организации на праве собственности, а может находиться в пользовании.

Учет специальной оснастки, находящейся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, осуществляется по фактической себестоимости в общем порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по учету МПЗ*(2).

Специальная оснастка, не принадлежащая организации, но находящаяся в ее пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с собственником.

Специальная оснастка, находящая в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка на складе".

В случае изготовления специальной оснастки непосредственно организацией (собственными силами) затраты по изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство (счет 23 "Вспомогательные производства", счет 20 "Основное производство" и др.). В учете производится запись Дебет 23, 20 Кредит 10, 69, 70.

Окончание работ по изготовлению специальной оснастки должно подтверждаться актом выполненных работ по форме, устанавливаемой организацией (образец формы данного акта приведен в приложении к Методическим указаниям).

Передача изготовленной в организации специальной оснастки подразделениями-изготовителями на склады организации оформляется соответствующими первичными учетными документами - требованием-накладной или накладной. Для этой цели организации могут использовать типовые межотраслевые формы М-11 и М-15 *(3) соответственно.

Требование-накладная (накладная), как правило, выписывается в трех экземплярах. Первый экземпляр передается бухгалтерской службе для оприходования изготовленной специальной оснастки и списания затрат по соответствующему заказу, второй экземпляр передается вместе с изготовленными объектами специальной оснастки на склад организации, а третий остается в подразделении-изготовителе.

Исходя из конкретных условий деятельности помимо унифицированных форм организация может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете*(4). Надо сказать, что и ранее не возбранялось использовать свои формы документов (п. 15 Методических указаний).

В бухгалтерском учете передача специальной оснастки, изготовленной силами организации, на склады организации отражается проводкой Дебет 10, субсчет "Специальная оснастка на складе" Кредит 23, 20.

Учет передачи спецоснастки в производство

В бухгалтерском учете передача специальной оснастки в производство отражается проводкой Дебет 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка в эксплуатации" Кредит 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка на складе".

Специальная оснастка отпускается в производство (эксплуатацию) со складов организаций на основании первичных учетных документов, в качестве которых, как уже было сказано, могут использоваться типовые межотраслевые формы М-8, М-11 и М-15 либо собственные формы, разработанные исходя из конкретных условий деятельности организации.

По предписаниям Методических указаний аналитический учет специальной оснастки, находящейся в производстве (эксплуатации), ведется по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц.

Обратите внимание! С целью обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов организации в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".

Использование организацией забалансового учета специальной оснастки рекомендуется в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.).

Учет специальной оснастки на забалансовом счете "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" ведется по простой форме (в одностороннем порядке) в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп (укрупненных комплектов) по фактической себестоимости приобретения (изготовления).

Порядок списания стоимости спецоснастки

Методическими указаниями предусмотрено два способа перенесения стоимости специальной оснастки на затраты производства:

1) способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

2) линейный способ.

Один из этих способов погашения стоимости применяется по группе однородных объектов специальной оснастки в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

При первом способе сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и отношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта; при втором - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных по срокам полезного использования этого объекта.

Применение первого способа рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампов, пресс-форм, прокатных валков и т.п. Второй способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельной оснастки, шаблонов, контрольно-испытательной аппаратуры и т.п. Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Начисление погашения стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается проводкой Дебет 20 Кредит 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка в эксплуатации".

Пример 1

Организация в январе 2014 года приобрела специальный инструмент для массового производства определенного вида продукции стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Приспособление передано в производство в феврале 2014 года, срок полезного использования - 6 месяцев. Учетной политикой организации определено, что стоимость специальной оснастки для использования в массовом производстве погашается в момент ее передачи в производство.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретен специальный инструмент	10-10	60	50 000
Отражена сумма НДС, предъявленная в стоимости специального инструмента	19	60	9 000
НДС принят к вычету	68	19	9 000
Произведена оплата поставщику	60	51	59 000
Отражена передача в производство специального инструмента	20	10-10	50 000
Специальный инструмент отражен в забалансовом учете		012	50 000

В тех случаях, когда выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и возобновление его в организации не предполагается, остаток недосписанной величины стоимости специальной оснастки на счете 10 "Материалы" подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов. Данная операция отражается проводкой Дебет 91-2 Кредит 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка в эксплуатации".

Расходы на ремонт

Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

При выполнении ремонта сторонними организациями в учете производится запись Дебет 20 Кредит 60.

Ремонт, выполненный собственными силами, отражается следующими записями:

- Дебет 23 Кредит 10, 69, 70 - на сумму затрат на ремонт специальной оснастки, выполненный собственными силами организации;

- Дебет 23 Кредит 25, 26 - часть общепроизводственных и общехозяйственных затрат отнесена на затраты вспомогательного производства;

- Дебет 20 Кредит 23 - стоимость ремонта отнесена на затраты основного производства.

Пример 2

Затраты на ремонт специального инструмента силами сторонней организации составили 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Специальный инструмент используется для изготовления продукции, реализация которой облагается НДС.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость ремонта специального инструмента	25	60	5 000
Отражена сумма НДС, предъявленная в стоимости ремонтных работ	19	60	900
НДС принят к вычету	68	19	900
Перечислена плата сторонней организации за ремонт	60	51	5 900
Расходы на ремонт учтены в составе затрат основного производства	20	25	5 000
Расходы на ремонт списаны на себестоимость продукции	90-2	20	5 000

Выбытие специальной оснастки

Стоимость объекта специальной оснастки, который выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта специальной оснастки имеет место при продаже, передаче безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования), списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Списание специальной оснастки с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии. При этом окончание переноса стоимости объекта специальной оснастки на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием (при консервации объектов специальной оснастки для выполнения обязательств по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту, обязательств по сохранению мобилизационного или страхового запаса и т.п.).

Если объект специальной оснастки списывается в результате продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи.

Доходы и расходы, связанные со списанием с бухгалтерского баланса объектов специальной оснастки, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов.

Полученные от разборки материальные ценности оформляются накладными и сдаются на склад организации. В бухгалтерском учете указанные ценности отражаются записью Дебет 10 "Материалы" Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Списание объектов специальной оснастки с забалансового учета производится по их фактической себестоимости.

Пример 3

Сумма затрат организации на изготовление специального приспособления, произведенных в январе 2014 года, составила 100 000 руб. В этом же месяце специальное приспособление передано в производство. В марте 2014 года после выполнения индивидуального заказа специальное оборудование было разобрано, а полученные при разборке части учтены как металлолом по цене 6 200 руб. за тонну. Вес металлолома составил 1,5 тонны. В апреле 2014 года металлолом был реализован по той же цене.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Январь 2014 года
Отражены затраты на изготовление специального приспособления	23		10, 70, 69		100 000
Специальное приспособление принято к учету	10-10		23		100 000
Специальное приспособление передано в производство	20		10-10		100 000
Специальное приспособление отражено на забалансовом счете	012				100 000
Март 2014 года
Оприходован металлолом (6 200 руб. х 1,5 т)		10-6		91-1		9 300
Специальное приспособление списано с забалансового учета				012		100 000
Апрель 2014 года
Отражена реализация металлолома	62		91-1		9 300
Списан металлолом	91-2		10-6		9 300

В случае выявления недостачи специальной оснастки в учете делается запись Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10.

Одновременно делается запись по кредиту забалансового счета "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".

При этом специальная оснастка, находящаяся в производстве, списывается по остаточной стоимости (фактической себестоимости имущества за вычетом части его стоимости, списанной на себестоимость продукции (работ, услуг)).

В аналогичном порядке списывается специальная оснастка, пришедшая в негодность, выбывшая вследствие аварий, пожаров и стихийных бедствий, а также других чрезвычайных ситуаций.

Заключение

Кроме особого порядка, предписываемого Методическими указаниями, организация может организовать учет предметов специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5). Поэтому выбранный вариант учета предметов специальной оснастки должен быть закреплен в учетной политике организации.

И последнее. Принадлежность имущества к предметам специальной оснастки определяет, конечно же, не бухгалтер, а технические службы на основании технической документации. Если по их заключению технические средства не обладают индивидуальными (уникальными) свойствами и не предназначены для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций, такое имущество учитывается по общеустановленным правилам в составе либо основных средств, либо материально-производственных запасов (в зависимости от стоимости и срока полезного использования).

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Данный документ применяется в части, не противоречащей Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

*(3) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

*(4) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.