Если истек срок годности (А.Д. Коновалов, "Расчет", N 4, апрель 2014 г.)

Если истек срок годности

Реализация просроченной продукции запрещена, все что можно сделать с таким товаром, это либо утилизировать его, либо вернуть поставщику. Но как отразить в налоговом и бухгалтерском учете стоимость просроченной продукции?

Под сроком годности товара следует понимать период, по истечении которого тот считается непригодным для использования по назначению. Обязанность определять такой промежуток времени может быть предусмотрена законом или в установленном им порядке (п. 1 ст. 472 ГК РФ). Так, в пункте 4 статьи 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 года N 2300-1 указано, что изготовитель должен устанавливать срок годности: на продукты питания, на парфюмерно-косметические товары, на медикаменты, на товары бытовой химии и на иную подобную продукцию.

Продажа товара по истечении установленного срока запрещена (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1). При нарушении вето фирма и ее должностные лица могут быть привлечены к административной или к уголовной ответственности. Просроченные товары следует изъять из оборота, а затем либо вернуть поставщику, либо уничтожить, либо утилизировать. Последнее возможно, если на то есть соответствующее заключение экспертизы. Она проводится органами государственного надзора. Уничтожению без проведения экспертизы подлежат просроченные: пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 г. N 29-ФЗ), лекарства. Они подлежат изъятию из обращения и последующему уничтожению в полном объеме (п. 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 г. N 674) и другие товары.

Изъятие из оборота

Порядок документального оформления изъятия товаров, их утилизации или уничтожения фирма устанавливает самостоятельно. Формы первичных учетных документов определяет ее руководитель. Следует помнить, что любой первичный документ помимо содержания факта хозяйственной жизни должен иметь обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ.

На выявленные товары с истекшим сроком годности, как правило, составляют акт, где указывают их наименование, количество и место хранения. В специальном разделе документа отражают информацию об изъятии товара из оборота и его утилизации, либо уничтожении или возврате поставщику.

Для оформления изъятия из оборота фирма может использовать акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-15, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года N 132. Документ подписывается членами специально созданной комиссии.

Решение об уничтожении товаров с истекшим сроком годности оформляется приказом руководителя и актом, например, по форме N ТОРГ-16. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 года N 132. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем компании.

Уничтожение и утилизация

Следует отличать уничтожение товара от его утилизации. Последнее - это использование товаров в целях, отличных от тех, для которых они предназначены и используются (ст. 1 Федерального закона от 2.01.2000 г. N 29-ФЗ). Например, просроченные продукты питания могут быть использованы на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации. Передача просроченных товаров сторонней фирме на утилизацию оформляется как их обычная продажа: накладными, актами приема-передачи и т.д.

В налоговом учете

Стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) фирма может учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового Кодекса.

Почему закон это разрешает? Дело в том, что компания изначально приобретала товары, имеющие срок годности, с целью получения дохода. Кроме того, как уже говорилось, продажа товара по окончании установленного срока годности запрещена (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1). Таким образом, изъятие из оборота просроченного товара является обязательным для фирм, и расходы, возникающие в ходе его уничтожения (утилизации), становятся обоснованными.

Организация также должна иметь в наличии соответствующее документальное подтверждение списания товаров, их утилизации либо вывоза на полигоны и уничтожения. Эти документы составляются согласно установленным требованиям и должны содержать в себе все обязательные реквизиты "первички". Это мнение содержится в Письмах Минфина России от 26 июня 2013 года N 03-03-06/1/24154, от 20 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/711 и от 10 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/477.

Рассмотрим другой пример. Допустим, фирма утилизировала товар без его экспертизы в то время, когда проведение такой процедуры обязательно. Тогда операцию по утилизации нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода, а расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, учесть в уменьшение базы по налогу на прибыль. Причина - неудовлетворение условиям статьи 252 НК (Письмо ФНС России от 16.07.2009 г. N 3-2-09/139).

Есть письма Минфина, согласно которым затраты на уничтожение (утилизацию) просроченной продукции нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость покупных товаров учитывается при их реализации либо при передаче в производство (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ). В случае уничтожения (утилизации) товаров с истекшим сроком годности их реализации либо передачи в производство не происходит. Поэтому упомянутые затраты нельзя рассматривать как расходы, осуществленные в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности. В связи с этим они не отвечают критериям статьи 252 НК (Письма Минфина от 05.07.2011 г. N 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 г. N 03-03-06/1/342).

По мнению судей, стоимость товара с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение (утилизацию) учитываются при расчете налога на прибыль организаций в прочих расходах. Ведь утилизация (уничтожение) просроченных товаров предусмотрена законом. Следовательно, упомянутые затраты связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Кроме того, сам факт возникновения в процессе реализации негодных к употреблению пищевых продуктов (ввиду истечения срока годности, утраты товарного вида, короткого срока реализации) является обычным следствием осуществляемой фирмой предпринимательской деятельности. Однако важно соблюдать утвержденные правила изъятия товаров из оборота. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2013 года N 09АП-29791/2012-АК, ФАС Уральского округа от 24 августа 2011 года N Ф09-5075/11, ФАС Северо-Западного округа от 6 июля 2009 года N А05-9935/2008.

nota bene. Фирмы, которые реализуют просроченные товары сторонним компаниям для их утилизации, как правило, делают это с убытком. Его сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании пункта 2 статьи 268 Налогового Кодекса.

Бухгалтерский учет

Фактическая себестоимость списываемых просроченных товаров отражается по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета этих активов. Если товары с истекшим сроком годности нельзя утилизировать, они подлежат уничтожению. В этом случае их стоимость отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Пример

ООО "Хлебный дар" выявило просроченную продукцию покупной стоимостью - 6000 руб. Продукт не имел явных признаков недоброкачественности. Поэтому его часть стоимостью 100 руб. фирма направила на экспертизу, которая обошлась в 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.). По ее результатам фирме запрещено утилизировать товары, поэтому она их уничтожила. Стоимость ликвидации товаров составила 1800 руб.

Бухгалтер ООО "Хлебный дар" сделал следующие записи:

Дебет 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности" Кредит 41 "Товары для продажи"

- 6000 руб. - учтены просроченные товары;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

- 100 руб. - переданы товары на экспертизу;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- 500 руб. - отражены расходы по проведению экспертизы;

Дебет 19 Кредит 76

- 90 руб. - отражена сумма НДС по услугам экспертизы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 90 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС.

Дебет 94 Кредит 41 субсчет "Товары с истекшим сроком годности"

- 5900 руб. (6000 - 100) - списаны товары, подлежащие уничтожению;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- 5900 руб. - учтены потери от порчи товаров;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- 1800 руб. - отражена стоимость работ по уничтожению товаров.

А.Д. Коновалов,

налоговый консультант

"Расчет", N 4, апрель 2014 г.