Комментарий к письму Минфина России от 19.09.2013 N 03-07-07/38909 (А.М. Потапенко, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 19.09.2013 N 03-07-07/38909

Письмо адресовано плательщикам НДС, осуществляющим наряду с облагаемыми освобожденные от обложения операции, перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ. С учетом специфики журнала наиболее распространенными из них являются:

- операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним (пп. 15);

- реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22);

- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23);

- услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения) (пп. 23.1);

- передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25).

Для начала чиновники напомнили, что хозяйствующий субъект вправе не пользоваться освобождением от обложения НДС, а в общем порядке начислять налог при реализации и предъявлять его к вычету. Для этого в налоговый орган необходимо представить заявление об отказе от применения льготы. Такое заявление должно быть подано не позднее 1-го числа квартала, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В противном случае (если заявление об отказе в налоговый орган не представлялось):

- операции по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ, подлежат освобождению от обложения НДС;

- нет права на применение вычетов "входного" НДС, относящегося к необлагаемой реализации.

Кроме того, в письме обращается внимание на то, что выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС по необлагаемым операциям обязывает организацию (индивидуального предпринимателя) перечислить налог в бюджет. Однако это не дает оснований для использования вычета по НДС.

Аналогичные разъяснения чиновники давали и раньше (Письмо ФНС РФ от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064). Рассмотрим, соглашаются ли с этим мнением судьи, чтобы понять, в каких ситуациях налогоплательщикам целесообразно отстаивать свои интересы.

Во-первых, при выставлении счета-фактуры с выделенной суммой НДС по необлагаемой операции избежать перечисления налога в бюджет, скорее всего, не удастся. Основываясь на пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, суд признает законным решение инспекторов о доначислении НДС. Например, коллегия судей ВАС в Определении от 23.12.2011 N ВАС-16585/11 по делу N А58-884/2011 указала: если продавец в нарушение пп. 22 п. 3 и п. 5 ст. 149 НК РФ продает жилой дом с НДС, то для него возникают последствия, предусмотренные пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, в виде уплаты в бюджет полученной суммы налога.

К сведению. Напомним, в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления счета-фактуры с выделением суммы НДС налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Интересная ситуация рассмотрена Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 07.08.2012 N 09АП-19952/2012-АК по делу N А40-47856/10-107-250. В данном случае организация закрепила в своей учетной политике положение о применении льготы по НДС, но в одном из структурных подразделений при реализации товара покупателю был ошибочно выставлен счет-фактура с выделенной суммой НДС. Этот документ был зарегистрирован в книге продаж, а налог перечислен в бюджет. Однако позднее организация представила в налоговый орган уточненную декларацию по НДС, в которой сумма начисленного налога была уменьшена. Организация ссылалась на то, что покупателю были направлены уведомление о допущенной ошибке и исправленный счет-фактура.

Несложно предположить, что налоговики не согласились с уменьшением размера начисленного НДС. Представитель инспекции в суде указывал, что:

- бюджетом понесены потери, поскольку покупатель воспользовался вычетом;

- продавец не вправе вносить изменения в счета-фактуры и уменьшать в декларации сумму ранее начисленного налога пока не вернет покупателю суммы полученного налога, а контрагент не внесет соответствующие изменения в свой учет и не восстановит суммы НДС, принятые к вычету.

Однако эти доводы суд отклонил, указав, что инспекторы документально не подтвердили факт применения вычета покупателем (не представлена информация из налогового органа, в котором состоит на учете покупатель). По мнению суда, принятие покупателем ошибочно предъявленных сумм НДС к вычету по операциям, не подлежащим налогообложению, свидетельствует не о нарушениях, допущенных продавцом, а о неприменении покупателем пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, на основании которого он должен исключить указанные суммы из состава налоговых вычетов и учесть их в стоимости товаров (работ, услуг). Также арбитры отметили: не основано на нормах законодательства утверждение инспекции о том, что для восстановления контрагентом ранее принятых к вычету сумм НДС необходимо, чтобы продавец вернул излишне полученные суммы в виде НДС. Исходя из этого, требование налогового органа о представлении платежных поручений на возврат контрагенту денежных сумм не соответствует НК РФ.

Данный вердикт Девятого арбитражного апелляционного суда устоял в вышестоящей инстанции (Постановление ФАС МО от 05.12.2012 по делу N А40-47856/10-107-250). Тем не менее автор считает невозможным рекомендовать рассмотренную тактику поведения (а именно представление "уточненок") для использования другими хозяйствующими субъектами, в том числе по причине того, что налогоплательщиком в этом деле было ОАО "РЖД".

Во-вторых, ни среди арбитров, ни среди специалистов по налогообложению нет единства по вопросу о правомерности применения налогового вычета:

- если заявление об отказе от льготы в налоговый орган не представлялось, но фактически налог начислялся, предъявлялся покупателям и перечислялся в бюджет, а декларации представлялись в налоговый орган;

- если НДС начислен на основании пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ (то есть, несмотря на применение освобождения от НДС, покупателю был выставлен счет-фактура с выделенной суммой налога).

Поэтому налоговые риски в указанных ситуациях являются высокими, хотя нельзя говорить о том, что у налогоплательщиков нет шансов отстоять право на вычет в судебном порядке.

А.М. Потапенко,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2013 г.