Первичная документация (О. Берг, "Российский бухгалтер", N 10, октябрь 2013 г.)

Первичная документация

К системе сбора, регистрации и обобщения информации, в частности, относится документальный учет всех хозяйственных операций, совершаемых организациями. Под документированием операций понимается способ первичной регистрации хозяйственных операций, основывающейся на документальном подтверждении всех фактов хозяйственной деятельности правильно оформленными учетными документами.

Под учетным документом понимается письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, имеет юридическую силу, служит средством ее осуществления и основанием для ее учетной регистрации.

Под первичным учетным документом понимается первое письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции. Первичные документы должны обеспечивать:

- соответствие определенным, единым для всех организаций требованиям;

- полноту и прозрачность, отражаемых ими хозяйственных операций;

- оперативный поиск в регистрах бухгалтерского учета, отраженных в документах объектов этого учета;

- единообразие отражения одной и той же информации, содержащейся в разных документах;

- количество и расположение реквизитов не должно неоправданно усложнять составление и последующую обработку документов;

- иметь форматы (размеры), удобные для хранения документов, а также для ручной и (или) автоматизированной обработки документов;

- не содержать реквизиты о информации, не используемой в учетном процессе и в деятельности организации в целом и др.

Составление первичных документов является важным этапом учетного процесса. Неправильное заполнение первичных документов может привести к ошибкам отражения информации, содержащейся в этих документах на счетах бухгалтерского учета, и к искажению сведений составляемой финансовой отчетности. Следствием этого могут быть штрафы, пени, неустойки, уплачиваемые организацией.

В бухгалтерском учете документы классифицируются по следующим признакам:

1. По форме документа на:

- унифицированные, разрабатываемые Госкомстатом РФ, другими министерствами и ведомствами;

- неунифицированные, разрабатываемые организациями самостоятельно, в случаях отсутствия унифицированных форм для отражения деятельности организации в бухгалтерском учете;

2. По месту составления на:

- внутренние документы, составляемые внутри организации. Этими документами оформляются хозяйственные операции, совершаемые внутри организации (формы NN КО-1, КО-2, М-11, ТОРГ-13 и т.п.);

- внешние документы, составляемые вне данной организации. Этими документами оформляются хозяйственные операции, совершаемые между организациями (формы NN М-15, ТОРГ-12, полученные от поставщиков и т.п.);

3. По назначению на:

- распределительные документы, содержащие приказы (распоряжения) на совершение хозяйственных операций. Эти документы не подтверждают факта свершения операций, и не являются основанием для их отражения в бухгалтерском учете (формы NN Т-1, Т-5, Т-6 и т.п.);

- оправдательные документы, подтверждающие факт совершения определенных действий и обоснованность их совершения. Эти документы служат основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете (формы NN АО-1, ТОРГ-12, Т-51 и т.п.). Документы, используемые для отражения банковских операций, совершаемых по безналичному расчету, называются расчетными документами. Расчетные документы представляют собой письменные распоряжения плательщиков или получателей средств;

- комбинированные документы, сочетаемые в себе признаки распределительных и оправдательных документов. Эти документы содержат информацию о распоряжении на проведение хозяйственной операции и подтверждают факт ее совершения (форма N Т-49 и т.п.);

- документы бухгалтерского оформления - справки, составляемые бухгалтерией на основании ранее оформленных распорядительных и оправдательных документов;

4. По объему содержания информации на:

- первичные документы, составляемые в момент совершения хозяйственных операций. Эти документы являются основанием для их отражения в бухгалтерском учете. Первичные документы подразделяются на разовые, составляемые отдельно по каждой операции (форма N М-11 и т.п.) и накопительные, отражающие хозяйственные операции, совершенные за определенный отчетный период (форма N М-8 и т.п.);

- сводные документы. Эти документы группируют первичные документы, однородные по экономическому назначению (формы NN ТОРГ-29, ТОРГ-30 и т.п.).

Реквизиты первичных документов

Первичные документы принимаются к учету, если их форма соответствует форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утверждаемых Госкомстатом РФ, или отраслевой форме, утверждаемых соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти.

В унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендательными и могут изменяться.

При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Первичные документы, не содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, или отсутствующие в отраслевых формах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражениях);

- наименование должностей лиц, ответственных за свершение хозяйственной операции, правильность и достоверность ее оформления и передачу документов в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете;

- личные подписи указанных лиц (и их расшифровки).

В зависимости от характера операции, требования нормативных актов и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Первичные документы могут быть многострочными (на несколько номенклатурных номеров) или однострочными (на один номенклатурный номер).

Первичные документы должны быть составлены в момент свершения хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно по ее окончании. При реализации товаров, работ (услуг) с применением контрольно-кассовых машин разрешается составление первичных документов не реже одного раза в день на основании кассовых чеков.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (бухгалтером).

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером (бухгалтером) или уполномоченными ими на то лицами.

Бланки расчетных документов установленного образца изготавливаются в типографии или с использованием электронно-вычислительных машин. При изготовлении бланков допускаются отклонения от установленных размеров не более 5 мм при условии сохранения их расположения и размещения бланков расчетных документов на листе формата А4. Оборотные стороны бланков расчетных документов должны оставаться чистыми.

Допускается использование копий бланков расчетных документов, полученных на множительной технике, при условии, если копирование производится без искажений.

Бланки строгой отчетности изготавливаются только типографским способом.

Оформление и обработка документов

Записи в первичные документы должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Записи должны производиться на русском языке, а первичные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Запрещается использовать для записи простой карандаш. Свободные строко-графы в первичных документах подлежат обязательному прочерку.

Первичные учетные документы должны быть заранее пронумерованы либо номер ставится при оформлении и регистрации документа. Использование повторяющихся номеров в течение отчетного года не допускается.

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.

Первичные учетные документы, оформленные ненадлежащим образом, не могут служить основанием для уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль. Расходы можно подтверждать не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, переданными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (ст. 252 НК РФ).

Расчетные документы на бумажном носителе заполняются с применением пишущих или электронно-вычислительных машин шрифтом черного цвета, за исключением чеков, которые заполняются ручками с пастой, чернилами черного или синего цвета (допускается заполнение чеков на пишущей машинке шрифтом черного цвета). Подписи на расчетных документах проставляются ручкой с пастой или чернилами черного или синего цвета. Оттиск печати и оттиск штампа банка, проставляемые на расчетных документах, должны быть черного, синего или фиолетового цветов.

При заполнении расчетных документов не допускается выход текстовых и цифровых значений реквизитов за пределы полей, отведенных для их представления. Значения реквизитов должны читаться без затруднения.

Поступающие бухгалтеру первичные документы должны быть подвергнуты им сверке, состоящей из этапов:

- формальная проверка. Проверяется соответствие бланка, заполнение реквизитов, аккуратность и четкость заполнения (кроме карандаша), отсутствие подчисток и помарок;

- арифметическая проверка. Проверяется правильность суммы в документе;

- проверка по существу. Проверяется законность оформления операции этим документом, правильность формулировки и содержания хозяйственной операции в документе, логическая увязка отдельных показателей.

Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат законодательству и установленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей. Такие документы должны быть переданы главному бухгалтеру для принятия решения.

При учете материалов с помощью средств вычислительной техники первичные документы складами и подразделениями сразу могут передаваться в вычислительный центр или иное аналогичное подразделение, минуя бухгалтерскую службу, для автоматизированной обработки. В этом случае проверка первичных документов осуществляется работниками вычислительного центра, а бухгалтерская служба осуществляет последующий контроль.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования: при ручной обработке - дату записи в учетный регистр, а при обработке на ЭВМ - оттиск штампа контролера, ответственного за их обработку.

Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления зарплаты, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (чч.мм.гг.).

Порядок исправления ошибок

В первичных документах и регистрах бухгалтерского учета неоговоренные исправления не допускаются. Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются методом корректуры следующим образом: зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.

Исправление ошибки (методом корректуры) должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости не допускаются.

График документооборота

Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка, сдача в архив - документооборот) регламентируется графиком документооборота, составление которого организует главный бухгалтер и утверждает приказом руководитель.

График документооборота составляется в виде схемы или таблицы, в которой указываются лица, ответственные за оформление, исполнение, обработку и проверку каждого документа, а также срок обработки документов и порядок передачи их в архив. Отсутствие графика документооборота не влечет за собой административной или финансовой ответственности, но усложняет работу бухгалтерской и других служб организации.

Порядок хранения документов

Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность подлежат обязательному хранению независимо от вида их носителя в соответствии с установленными порядком и сроками, регламентированными архивным законодательством.

Первичные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и явившиеся основанием для бухгалтерских записей (в том числе кассовые, банковские документы, корешки банковских чековых книжек, ордера, акты о приемке, сдаче, списании имущества и материалов, квитанции, корешки к ним, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты и др.) - пять лет, а в случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел они сохраняются до вынесения окончательного решения.

Документы (акты, сведения, переписка) о взаимных расчетах и перерасчетах между организациями - пять лет.

Лицевые счета работников - 75 лет.

Документы на выдачу заработной платы, пособий, гонораров, материальной помощи и других выплат - пять лет, а при отсутствии лицевых счетов - 75 лет.

Доверенности на получение денежных сумм и товарно-материальных ценностей, в том числе аннулированные доверенности - пять лет, а в случае возникновения споров, разногласий, следственных или судебных дел они сохраняются до вынесения окончательного решения.

Документы (протоколы, акты, расчеты, заключения) о переоценке основных фондов, оценке стоимости имущества организации - постоянно. Документы постоянного срока хранения обычно хранятся в организации до ее ликвидации.

Документы (акты, выписки банков, ведомости, расчеты, переписка) об амортизационных отчислениях - пять лет.

Трудовые книжки и дубликаты трудовых книжек, не полученные работниками при увольнении либо в случае смерти работника его ближайшими родственниками, хранятся в течение двух лет в кадровой службе организации отдельно от остальных трудовых книжек. По истечении указанного срока невостребованные трудовые книжки хранятся в архиве организации в течение 50 лет.

Документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы и уплаченные налоги, хранятся в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Документы, подтверждающие размер убытка, переносимого на будущее, должны храниться в течение всего срока, пока организация уменьшает налогооблагаемую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (ст. 283 НК РФ).

Рабочий план счетов, документы учетной политики, процедуры кодирования должны храниться не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных первичных документов должны храниться в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных документов.

Для большинства документов исчисление срока их хранения производится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством.

Ответственность за сохранность первичных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и своевременную передачу их в архив несет главный бухгалтер. Ответственность за организацию хранения несет руководитель организации.

Для хранения первичных и других документов в организации должен быть создан архив - текущий для документов отчетного года, постоянный для документов прошлых лет. Документы можно хранить как в самой организации, так и сдать их на хранение в архив (государственный или частный).

Выдача документов из бухгалтерии и из архива работникам других структурных подразделений организации, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению главного бухгалтера.

Если при хранении документов организация несет расходы, то в бухгалтерском учете эти затраты относятся:

при хранении документов в собственном архиве - к общехозяйственным расходам (счет 26) или расходам на продажу (счет 44);

при хранении документов в специализированном архиве - плата за хранение отражается как расходы будущих периодов (счет 97). Эти расходы включаются в себестоимость в течение срока хранения документов, указанного в специальном договоре, заключенном организацией с государственным или частным архивом.

В налоговом учете затраты на обработку и хранение документов включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Услуги, оказываемые архивными учреждениями, не облагаются НДС (подп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Документы, срок хранения которых истек, и которые не подлежат приему в государственные и муниципальные архивы, можно уничтожить. Документы, подлежащие уничтожению, можно сдать как макулатуру специализированной организации, занимающейся переработкой вторичного сырья, или уничтожить иным образом, например с помощью технических средств, сжигания, разрыва, разрушения, списания записи на носителе информации.

Деньги, полученные за сданную макулатуру от специализированной организации, перерабатывающей вторичное сырье, учитываются на счете 91-1 "Прочие доходы" в составе операционных доходов организации. Сумма доходов подлежит обложению НДС.

Регистрация факта физического уничтожения документов, срок хранения которых истек, оформляется актом, утвержденным руководителем организации.

Порядок изъятия документов

Изъятие документов оформляется протоколом и может производиться только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ, при этом разрешается снять с них копии с указанием основания и даты изъятия в присутствии и с разрешения этих органов.

Если изымаются недооформленные тома документов (неподшитые, непронумерованные и т.п.) с разрешения и в присутствии этих органов можно дооформить эти тома (сделать опись, пронумеровать листы, опечатать, заверить своей подписью, печатью).

Если первичные и сводные документы составлены на машинных носителях информации, организация обязана за свой счет составлять их копии на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, органов контроля, суда и прокуратуры.

Документация может быть утеряна в результате стихийных бедствий или противоправных действий третьих лиц (например хищения). В случае гибели и утери документов руководитель назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели, а сама гибель и утеря документов оформляются актом. Утеря документов должна быть подтверждена правоохранительными или другими соответствующими органами. Наличие такого подтверждения не освобождает организацию от налогового контроля, но дает возможность просить налоговый орган об отсрочке проведения контрольных мероприятий.

Отсутствие первичных документов, обосновывающих совершение какой-либо хозяйственной операции, относится к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ).

Юридические лица, а также должностные лица и граждане, виновные в нарушении законодательства об архивном деле в РФ, несут гражданско-правовую, административную и уголовную ответственность, установленную законодательством РФ.

Регистры бухгалтерского учета

Регистры бухгалтерского учета (журналы, ведомости, карточки, машинограммы и др.) предназначены для систематизации и накопления информации из первичных документов для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись на машинных носителях информации в электронном виде, при этом должна быть предусмотрена возможность вывода их на бумажные носители информации.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета и обеспечиваться лицами, составившими и подписавшими их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к этой информации, обязаны хранить эту тайну. За ее разглашение они несут ответственность, в соответствии с законами РФ.

Информация о хозяйственных операциях за определенный период в сгруппированном виде из регистров бухгалтерского учета переносится в бухгалтерскую отчетность.

О. Берг,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 10, октябрь 2013 г.