Вопросы начисления, взыскания и возврата пени (О. Долгополов, "Российский бухгалтер", N 10, октябрь 2013 г.)

Вопросы начисления, взыскания и возврата пени

В свете постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в порядке реализации своих дискреционных полномочий, определенных ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" 30 июля 2013 г., постановлением N 57 (далее - постановление N 57) разъяснил некоторые вопросы, возникающие при применении части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно п. 61.9 Регламента арбитражных судов, утв. постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. N 7 со дня размещения постановления N 57 в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (с 27 августа 2013 г.*(1)) постановление N 57 обязательно к применению при рассмотрении споров в арбитражных судах РФ.

Необходимость выхода новых разъяснений давно назрела, поскольку с момента выхода такого комплексного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ как N 5 от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" прошло более 10 лет. За это время в НК РФ внесены существенные изменения, произошли изменения и в судебной практике.

В силу ст. 75 НК РФ это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога.

Как показывает анализ судебной арбитражной практики, в судах нередко возникают споры с налоговыми органами относительно законности вменяемых к уплате пени. Постановлением N 57 разъяснены "некоторые вопросы", касающиеся начисления и взыскания пени как с налогоплательщиков, так и с налоговых агентов, а также возврата сумм пени.

Сразу обратим внимание на три момента:

1) п. 83 постановления N 57 признаны утратившими силу следующие постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ:

- от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 22 июня 2006 г. N 30 "О некоторых вопросах применения статьи 103.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части регулирования внесудебного порядка взыскания сумм налоговых санкций";

- от 26 июля 2007 г. N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование".

В связи с этим указанные постановления со дня опубликования постановления N 57 не подлежат применению.

2) постановление N 57 построено так, как соответствующие главы и статьи изложены в НК РФ.

3) постановление N 57 не затрагивает вопросы, связанные с соотношением положений НК РФ с Законом о банкротстве. Соответственно по этим вопросам действуют ранее принятые разъяснения Высшим Арбитражным судом РФ (к примеру, постановление Пленума от 22 июня 2006 г. N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", постановление Президиума от 21 июня 2011 г. N 439/11 и др.).

1. Основания и период начисления пени

Начислением пени государство компенсирует неуплату налога в установленный срок. В связи с этим при неуплате налога непременно следует начисление пени.

Соответственно в случае уплаты налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму этого налога начисляется пени. Причем, начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки, при условии если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога (п. 57 постановления N 57).

Рассмотрим особенности начисления пени:

- налоговому агенту;

- на неуплату авансовых платежей.

1.1. Особенности начисления пени налоговому агенту

Статья 24 НК РФ определяет основные обязанности налогового агента. Налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги.

1.1.1. В абз. 5 п. 2 постановления N 57 разъяснено, что взыскание пени с налогового агента возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Таким образом, если налоговый агент удержал у налогоплательщика, но не перечислил в бюджет сумму налога, на эту сумму налога налоговому агенту начисляется пеня.

1.1.2. Если налоговым агентом денежные средства налогоплательщику выплачивались без удержания сумм налога, то, как указано в абз. 6 п. 2 постановления N 57, с налогового агента могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Таким образом, если налоговый агент не удержал налог из денежных средств налогоплательщика, на сумму неудержанного налога также начисляется пени. Начало начисления пени связывается со сроком (к примеру, п. 18 ст. 214.1, п. 6 ст. 226, п. 2 ст. 287 НК РФ), когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет. Окончание начисление пени определяется сроком (например, п. 4 ст. 228, п. 1 ст. 287 НК РФ), в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Однако если налог не будет удержан при выплате денежных средств иностранному лицу, с налогового агента взыскиваются пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 постановления N 57).

1.2. Особенности начисления пени за неуплату авансовых платежей

В силу п. 3 ст. 58 НК РФ в течение налогового периода могут предусматриваться предварительные платежи по налогу - авансовые платежи.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

В п. 14 постановления N 57 разъяснено:

1.2.1. Порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53, 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

1.2.2. Определены моменты, до которого начисляются пени. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

1.2.3. Указаны ситуации, когда пени подлежат соразмерному уменьшению:

- если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода;

- если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

2. Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или взысканных сумм пени

В статьях 78, 79 НК РФ определен порядок зачета, возврата налоговым органом налогоплательщику сумм излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сбора, пеней, штрафа. Также в данных статьях указано о праве налогового органа уменьшать сумму, подлежащую зачету или возврату, на сумму имеющейся у налогоплательщика задолженности.

В постановлении N 57 разъяснены некоторые вопросы, касающиеся зачета или возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) сумм.

2.1. Ограничение налоговому органу на возможность самостоятельного зачета излишне уплаченных (взысканных) сумм пеней налоговым органом в счет погашения задолженности

В абз. 2 постановления N 57 указано, что зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.

В связи с этим в п. 32 постановления N 57 разъяснены две ситуации, когда не может быть произведен зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм пеней по инициативе налогового органа:

- зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм пеней не может быть произведен налоговым органом в счет погашения той задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена (абз. 3 п. 32 постановления N 57);

- не может быть произведен налоговым органом зачет пеней в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст. 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке*(2).

2.2. Порядок возврата или зачета (в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности) налогоплательщиком излишне уплаченных сумм пеней в судебном порядке

Как разъяснено в п. 33 постановления N 57, обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Таким образом, налогоплательщик по подаче иска о возврате или зачете излишне уплаченных сумм пеней в арбитражный суд обязан представить доказательства, что он в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, с аналогичным заявлением в налоговый орган и налоговый орган либо отказал ему в удовлетворении заявления, либо в установленный (п. 4, 6, 7, 8, 9 ст. 78 НК РФ) срок заявление не рассмотрел.

2.3. Особенности зачета или возврата излишне уплаченных сумм пеней налоговым агентом

Как разъяснено в п. 34 постановления N 57, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:

а) если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;

б) если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

- если излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы превышают суммы, удержанные с налогоплательщика, то дополнительные условия (в том числе, указанные в п. 6 ст. 78 НК РФ) для зачета или возврата таких сумм отсутствуют;

- если излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, то для возврата сумм необходимо наличие двух условий, указанных в п. 34 постановления N 57;

- в качестве примера, когда на налогового агента возлагается законом обязанность по возврату налога, можно указать ст. 231 НК РФ. При этом возврат налоговым агентом излишне удержанных из дохода налогоплательщика сумм налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика;

- при возврате (зачете) подлежит доказыванию: факт уплаты суммы; что она излишне уплаченная, а также факт возврата налогоплательщику этой необоснованно удержанной суммы.

2.4. Особенности исполнения решений арбитражных судов о возврате налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм пеней

В п. 35 постановления N 57 указано, что установленные ст. 78, 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм пеней в счет погашения задолженности распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.

Следовательно, решение арбитражного суда о возврате налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) сумм пени подлежат безусловному исполнению налоговым органом. Налоговый орган не вправе самостоятельно производить зачет этой суммы в счет погашения имеющейся задолженности.

2.5. Момент исполнения налоговым органом обязанности по возврату сумм пени налогоплательщику при их перечислении в безналичном порядке

Правильность определения данного момента влияет на начисление процентов. Так в силу п. 10 ст. 78 НК РФ если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, то налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. А согласно п. 3, 5 ст. 79 НК РФ если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов на эту сумму. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

В п. 36 постановления N 57 содержатся разъяснения, касающиеся момента исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет. При этом указано, что необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный ее получателем банк.

Следовательно, только с момента поступления суммы пени, подлежащей возврату, в указанный налогоплательщику банк, налоговый орган считается исполнившим обязанность по возврату этой суммы налогоплательщику.

2.6. Иски налогоплательщиков о возврате сумм пеней, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика

В п. 65 постановления N 57 указано, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.

Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (пп. 1 п. 1 ст. 33.21 НК РФ).

Анализ данного пункта позволяет сделать три вывода:

2.6.1. Пункт 65 постановления N 57 указывает на возможность подавать в суд иски без досудебного урегулирования споров, в то время как в п.п. 33 постановления N 57 говориться, что в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Представляется в п. 65 постановления N 57 имеются в виду иски о возврате сумм пеней, которые были с налогоплательщика взысканы налоговым органом принудительно, а не иски налогоплательщиков, которые излишне уплатили суммы пени и в судебном порядке просят их возвратить (зачесть).

2.6.2. Возникает неопределенность относительно возможности налогоплательщикам подавать иски в суд о возврате (возмещении) сумм налогов, когда эти суммы были взысканы налоговым органом по результатам налоговых проверок (камеральных, выездных) минуя предварительное обжалование результатов налоговых проверок в вышестоящий налоговый орган и в суд. При этом ставить перед судом вопрос как о необоснованности начисления самих сумм пеней, так и нарушений процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, а также подвергая законности все последующие действия (направления требования, принятия решений в порядке ст. 46, 47 НК РФ).

В п. 63 постановления указано, что все последующие ненормативные правовые акты после решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации. В связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

Однако иск о возврате сумм пени имеет иной предмет иска и иные основания в отличие от исков об оспаривании ненормативных правовых актов.

2.6.3. Иск о возврате суммы пени это имущественное требование, поэтому государственная пошлина уплачивается в размере, установленном пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ.

2.7. Срок на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм пени

В п. 79 постановления N 57 указано, что п. 7 ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. Применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Соответственно:

- Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченных пени может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ;

- трехлетний срок на подачу иска о возврате излишне взысканных сумм пени начинает исчисляться со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

3. Утрата налоговым органом возможности взыскания пени

Налоговый орган в силу различных обстоятельств может утратить возможность принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа. Как правило это происходит при непринятии им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию.

Утрата возможности принудительного взыскания сумм пеней сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета.

Пункт 9 постановления N 57 разъясняет, что исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания пеней в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.

Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания пеней в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогового агента немедленно после вступления такого судебного акта в силу.

Инициировать такое судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Государственная пошлина по данному заявлению подлежит уплате как иное заявление неимущественного характера и будет рассматриваться по общим правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.

Одновременно, следует обратить внимание, что утрата возможности принудительного взыскания сумм налоговой задолженности сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате. Как разъяснено в п. 10 постановления N 57 суммы задолженности по пеням, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ, не являются излишне уплаченными в смысле Кодекса и поэтому не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФ.

4. Взыскание пени при недостаточности средств ликвидируемой организации на ее учредителей (участников)

Пункт 2 ст. 49 НК РФ предусматривает при недостаточности средств ликвидируемой организации возложение на ее учредителей (участников) в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации, обязанности погасить оставшуюся задолженность по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов.

В п. 12 постановления N 57 также указано, что вменение названным лицам такой обязанности возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Ранее п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по этому вопросу было разъяснено, что такое возложение возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Таким образом, учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам по пени, если они субсидиарно отвечают по долгам по пени этого юридического лица в соответствии с гражданским законодательством.

5. Направление требования об уплате пени

По общим правилам, установленным п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

Как такового отдельного срока для направления требования на уплату пени, начисленной на недоимку, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, НК РФ не содержит.

Как разъяснено в п. 51 постановления N 57, требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).

Из данного разъяснения, положений НК РФ, с учетом Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" можно сделать следующие три вывода:

5.1. Разъяснения в п. 51 постановления N 57 относительно сроков направления требования по уплате пени касаются также налоговых агентов (п. 4 ст. 70 НК РФ), но не затрагивают сроки направления требования по результатам налоговой проверки.

Требование об уплате пени по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70, п. 3 ст. 101.3, п. 10 ст. 101.3 НК РФ);

5.2. Пункт 1 ст. 70 НК РФ прямо указывает, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки.

Таким образом, в соотнесении данного предписания с разъяснением, содержащимся в п. 51 постановления N 57, следует, что требование об уплате пени, размер которой составляет менее 500 руб., должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного из ранее наступившего срока: не позднее одного года со дня выявления недоимки или не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части);

5.3 Снижены гарантии прав налогоплательщиков, так как:

- в силу объективных и субъективных обстоятельств налогоплательщик может и располагать сведениями о том, что за ним числится недоимка, тем более что, как правило, требование об уплате налога направляется налогоплательщику по почте, а в п. 53 постановления N 57 указано, что процедура направления требования при направлении его налогоплательщику по почте признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом;

- НК РФ (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ) содержит возможность восстановления, согласно которым пропущенный налоговым органом срок по уважительной причине может быть восстановлен судом. В п. 60 постановления N 57 указано, что такое восстановление производится судом на основании ходатайства налогового органа, в случае пропуска срока и отсутствия соответствующего ходатайства либо в случае отказа в удовлетворении ходатайства суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. При этом не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.

Тем не менее, такая возможность имеется (см., например, определение ВАС РФ от 24 февраля 2010 г. N ВАС-1267/10 по делу N А58-2044/2009) и в случае восстановления срока на взыскание налога, налоговый орган начислит на эту недоимку и пени;

- согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования. С учетом совокупности сроков: когда требование будет вручено налогоплательщику и срока на его добровольное исполнение (в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ)), даже своевременное исполнение требования не исключает того, что у налогоплательщика будет иметься задолженность по пени.

6. Взыскание пени в судебном порядке

Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ) предписывает налоговым органам в ряде случаев обратиться в суд за взысканием пени с налогоплательщика.

В п. 61 постановления N 57 разъяснил для судов три ситуации: возможность налоговому органу увеличить размер требований в части взыскания пеней; указание в решении суда пени в твердой сумме; указание в решении суда, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.

6.1. Возможность налоговому органу увеличить размер требований в части взыскания пеней

В абз. 1 п. 61 постановления N 57 указано, в тех случаях, когда в состав требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст. 49 АПК РФ увеличить размер требований в части взыскания пеней.

Соответственно для того, чтобы налоговый орган имел право воспользоваться данным разъяснением, налоговый орган должен:

- соблюсти порядок, последовательность и сроки осуществления принудительных мер по взысканию самого налога, на который начислены пени. К примеру, в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 1868/08 по делу N А67-9099/06 указано, исходя из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 НК РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней. Поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению;

- предъявить соответствующее заявление в суд. При этом выставление налогоплательщику дополнительного требования об уплате увеличенной суммы пени не требуется;

- заявить ходатайство в суде об увеличении размера требований в части взыскиваемых пеней. Поскольку, в силу ст. 49 АПК РФ, только истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

6.2. Указание в решении суда пени в твердой сумме

Согласно абз. 2 п. 61 постановления N 57 при погашении налогоплательщиком недоимки до принятия судом решения по заявлению налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме.

В связи с этим хотелось бы отметить, что здесь имеется некоторая неопределенность, поскольку суммы недоимки налогоплательщик может погасить как до подачи налогового органа в суд заявления о взыскании, так и после принятия судом заявления к производству.

Если суммы недоимки были уплачены до подачи налогового органа в суд заявления о взыскании, то может возникнуть вопрос: выставлялось ли налогоплательщику требование на уплату пени, которая был начислена с момента выставления предыдущего требования по дату уплаты недоимки? И соответственно вопрос: соблюден ли налоговый органом досудебный порядок урегулирования спора?

Исходя из анализа абз. 1 п. 61 постановления N 57, можно сделать вывод, что налоговому органу достаточно в суде заявить ходатайство на основании ст. 49 АПК РФ об увеличении размера требований в части взыскания пеней.

Если суммы недоимки были уплачены налогоплательщиком после принятия судом заявления к производству, налоговому органу достаточно в суде заявить ходатайство на основании ст. 49 АПК РФ об увеличении размера требований в части взыскания пеней. Однако при рассмотрении дела арбитражным судом в порядке упрощенного производства, необходимо также обращать внимание на разъяснения, данные в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 8 октября 2012 г. N 62 "О некоторых вопросах рассмотрения арбитражными судами дел в порядке упрощенного производства". В котором указано:

"Если после вынесения определения о принятии к производству искового заявления с ценой иска, не превышающем установленных пунктом части 1 статьи 227 АПК РФ пределов, в ходе рассмотрения дела в порядке упрощенного производства истец заявит ходатайство об увеличении размера исковых требований, которые принимает суд с учетом принципа эффективности судебной защиты, в результате чего цена иска превысит установленные названным пунктом пределы, суд переходит к рассмотрению дела по общим правилам искового производства.

Если же в результате уточнения или увеличения размера исковых требований цена иска не превысит установленные данным пунктом пределы, вопрос о необходимости перехода к рассмотрению дела по общим правилам искового производства решается судом с учетом фактической возможности обеспечения права ответчика представить возражения и доказательства в обоснование своей позиции в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 228 Кодекса".

6.3. Указание в решении суда, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки

Как отмечено в абз. 3 постановления N 57, если на момент принятия решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться следующие сведения: размер недоимки, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.

Аналогичные разъяснения ранее содержались в п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Как следует из анализа судебной арбитражной практики, налоговые органы в заявлениях, подаваемых в суд, как правило формулировали требования о взыскании пени в твердой сумме. Возможность выхода за пределы требований заявителя согласно АПК РФ у суда отсутствуют. Соответственно, абз. 3 постановления N 57 хоть и адресован судам, но именно налоговый орган должен в заявлении изложить свои требования так, чтобы суд вынес решение о взыскании по пени не в твердой сумме, в определимых и установленных этим судебным решением параметрах: "размер недоимки, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки".

7. Право вышестоящего налогового органа на изменение решения нижестоящего налогового органа

В п. 81 постановления N 57 разъяснено, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных пеней, не взысканных оспариваемым решением.

В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган не вправе по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика увеличивать размер пени или принимать решение о дополнительном ее начислении. Однако право на исправление арифметической ошибки либо опечатки означает, что размер пени может быть исправлен и в сторону увеличения.

О. Долгополов,

помощник судьи Арбитражного суда

Тамбовской области

"Российский бухгалтер", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) http://www.arbitr.ru/as/decision/postanovlenija_plenuma_vas_rf/.

*(2) Обязательный судебный порядок взыскания задолженности перечислен пп. 1-4 п. 2 ст. 45 НК РФ.