Какие ошибки или неточности в счете-фактуре налоговики считают существенными нарушениями и поэтому отказывают в вычете НДС (М.М. Лисицына, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2013 г.)

Какие ошибки или неточности в счете-фактуре налоговики считают существенными нарушениями и поэтому отказывают в вычете НДС

Практика показывает, что при проверках инспекторы тщательно исследуют счета-фактуры и при обнаружении даже незначительных ошибок отказывают покупателю в вычете НДС. Однако, судя по письмам ФНС России и региональных УФНС, такой отказ не всегда правомерен.

Наличие у покупателя счета-фактуры является одним из обязательных условий, без выполнения которого он не сможет принять "входной" НДС к вычету (абз. 1 п. 2 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Причем счет-фактура должен быть оформлен надлежащим образом, то есть в соответствии с требованиями, установленными пунктами 5, 5.1, 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ. Отсутствие в счете-фактуре какого-либо из обязательных реквизитов, например его порядкового номера или даты, может послужить формальным поводом для отказа налогоплательщику в вычете НДС по такому документу.

Вместе с тем ошибки в счетах-фактурах, которые не препятствуют налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ, услуг или имущественных прав, их стоимость, а также ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в вычете НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Об этом неоднократно напоминала ФНС России (письма от 30.08.13 N АС-4-3/15798, от 05.08.13 N ЕД-4-3/14103@ и от 18.07.12 N ЕД-4-3/11915@).

Проанализируем письма налоговых органов разных уровней, чтобы выявить наиболее опасные реквизиты этого документа, при заполнении которых ошибки или неточности, скорее всего, приведут к отказу в вычете НДС.

Недочеты в оформлении счетов-фактур, которые, по мнению налоговых органов, не являются основанием для отказа в вычете НДС

1. Не указана единица измерения. В счете-фактуре, который продавец выставляет при реализации товаров, работ, услуг или передаче имущественных прав, помимо прочих обязательных реквизитов, должна быть указана единица измерения (подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ). Аналогичное требование закреплено в подпункте "б" пункта 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 (далее - Правила).

Правда, в обеих нормах имеется оговорка, что единица измерения указывается только при наличии такой возможности. При отсутствии показателей продавец ставит прочерк. Например, прочерки в соответствующих графах счета-фактуры ставят в случае оказания услуг, выполнения технического обслуживания или ремонта имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 15.03.12 N 16-15/22629).

Кроме того, в счете-фактуре указывают код единицы измерения и соответствующее ему условное обозначение, которые берут в разделах 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения (ОКЕИ), утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 366.

По мнению ФНС России, даже если в графе 2 счета-фактуры отсутствует код единицы измерения товара, но такой счет-фактура не препятствует налоговым органам в ходе проверки идентифицировать продавца, покупателя и другие существенные показатели сделки, вычет НДС по такому документу возможен (письмо от 18.07.12 N ЕД-4-3/11915@).

2. В счете-фактуре имеются дополнительные реквизиты, не предусмотренные статьей 169 НК РФ. Реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Налоговики считают, что наличие в счете-фактуре дополнительных реквизитов или сведений, не предусмотренных этими пунктами, не является основанием для отказа покупателю в вычете НДС (письма ФНС России от 23.08.12 N АС-4-3/13968@ *(1), от 18.07.12 N ЕД-4-3/11915@, от 04.04.12 N ЕД-4-3/5617@ и от 26.01.12 N ЕД-4-3/1193). Ведь ни Налоговый кодекс, ни Правила не содержат прямого запрета на отражение в счетах-фактурах дополнительной информации. Судя по письмам налоговых органов, в счете-фактуре можно дополнительно указать:

- номер прейскуранта и номенклатурный номер товара, для отражения которых продавец вправе внутри графы 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" выделить графы 1а и 1б (письмо ФНС России от 18.07.12 N ЕД-4-3/11915@);

- наименование комиссионера или агента, приобретавшего от своего имени товары, работы, услуги или имущественные права в интересах комитента либо принципала (письмо ФНС России от 04.04.12 N ЕД-4-3/5617@).

3. Экземпляры счета-фактуры, имеющиеся у продавца и покупателя, подписаны разными лицами. Счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации или иные лица, уполномоченные на то приказом, иным распорядительным документом или доверенностью, выданной от имени компании (п. 6 ст. 169 НК РФ). Безопаснее, если оба экземпляра счета-фактуры подписаны одними и теми же лицами. Однако на практике это возможно не всегда, особенно сложно выполнить это требование в холдингах и крупных организациях, имеющих обособленные подразделения.

Примечание. Безопаснее, если оба экземпляра счета-фактуры подписаны одними и теми же уполномоченными на то лицами. Но даже в случае их подписания разными лицами налоговики не против вычета НДС, если именно такой вариант подписания счетов-фактур установлен у продавца.

ФНС России указала, что, если в силу технологических особенностей управления бизнес-процессами экземпляры счетов-фактур подписывают разные уполномоченные на то лица, этот факт не может повлечь отказ в вычете НДС. Правда, при условии, что такой вариант подписания счета-фактуры не препятствует налоговикам идентифицировать продавца, покупателя и другие существенные параметры сделки (письмо от 19.07.13 N ЕД-4-3/13161@*(2)).

Получается, если в компании разные экземпляры счета-фактуры подписывают разные должностные лица, целесообразно эту процедуру закрепить в учетной политике для целей налогообложения или ином локальном акте, например в приказе руководителя, и предупреждать об этом покупателей. Кроме того, выписку из учетной политики или заверенную копию соответствующего локального акта можно выдать покупателю (см. врезку на с. 34). Это поможет ему избежать разногласий с инспекторами по поводу вычета НДС по такому счету-фактуре.

Обратите внимание! Налоговики не вправе требовать от покупателя документы, подтверждающие наличие у сотрудников продавца полномочий на подписание счетов-фактур

Практика показывает, что в ходе проверок инспекторы нередко отказывают в вычете НДС по счетам-фактурам, которые подписаны не директором и главным бухгалтером лично, а другими сотрудниками продавца. При этом налоговики обычно ссылаются на то, что покупатель не может подтвердить наличие у лиц, фактически подписавших счет-фактуру, полномочий на подписание этих документов. Считая таких лиц неуполномоченными, инспекторы приходят к выводу, что счет-фактура оформлен с нарушением установленных правил, и поэтому отказывают в вычете НДС по нему.

Однако ФНС России указала, что налоговое законодательство не обязывает продавца представлять покупателю копию приказа или иного распорядительного документа либо доверенности, подтверждающих наличие полномочий на подписание счетов-фактур (письмо от 09.08.10 N ШС-37-3/8664). Поэтому инспекторы не вправе требовать копии таких документов у покупателя и, значит, не могут отказать ему в вычете НДС, сославшись на отсутствие подобных документов.

Налоговое ведомство отметило в том же письме, что в случае необходимости инспекция может самостоятельно истребовать эти документы у продавца в порядке, предусмотренном статьей 93.1 НК РФ. Кроме того, ФНС России привела еще один возможный вариант подтверждения полномочий лиц, подписавших счет-фактуру:

"<...> на основании подп. 12 п. 1 ст. 31 и ст. 90 Кодекса налоговые органы имеют право вызывать для дачи показаний в качестве свидетелей любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (например, подтверждение достоверности подписи, проставленной уполномоченным физическим лицом в счете-фактуре, выставленном продавцом)."

Получается, ни при каких обстоятельствах покупатель не обязан доказывать налоговикам, что лица, подписавшие счет-фактуру от имени продавца, действительно были уполномочены подписывать такие документы. Даже если у инспекторов есть сомнения в правомочности этих лиц, они обязаны самостоятельно запросить необходимые сведения у продавца, а не у покупателя.

Ошибки в счетах-фактурах, которые налоговики считают безусловным основанием для отказа в вычете НДС

1. Не указан КПП продавца. В графе 2б счета-фактуры продавец, являющийся юридическим лицом, обязан указать свой код причины постановки на учет (подп. "д" п. 1 Правил). Вместе с тем в Налоговом кодексе говорится об отражении в счете-фактуре лишь идентификационного номера налогоплательщика-продавца (см. врезку на с. 36). КПП при этом не упоминается (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Точка зрения Минфина России. Ошибка в цифрах при указании ИНН продавца влечет отказ в вычете НДС

Минфин России считает, что счета-фактуры, в которых неверно заполнен либо вообще не отражен такой реквизит, как ИНН продавца, следует рассматривать как составленные с нарушением установленных требований (письмо от 27.07.06 N 03-04-09/14). Ведь ИНН продавца является одним из обязательных реквизитов этого документа (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ).

К сожалению, разъяснений налоговых органов по данному вопросу найти не удалось. Тем не менее с большой долей вероятности можно предположить, что при проверке налоговики откажут в вычете НДС по счетам-фактурам, содержащим ошибки в ИНН продавца, в том числе в случае отсутствия (пропуска) одной из цифр ИНН либо перестановки цифр местами.

Минфин России еще девять лет назад разъяснил, что КПП представляет собой дополнение к ИНН налогоплательщика, то есть является составной частью этого реквизита (письма от 29.07.04 N 03-04-14/24 и от 05.04.04 N 04-03-11/54). Таким образом, отсутствие в счете-фактуре КПП организации-продавца считается нарушением, которое влечет отказ в вычете НДС. Аналогичного мнения придерживаются московские налоговики (письмо УМНС России по г. Москве от 30.03.04 N 24-11/21675).

Отметим, что в тот период, к которому относятся указанные письма ведомств, действовали правила оформления счета-фактуры, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, которое в настоящее время утратило силу. Несмотря на это, полагаем, что разъяснения налоговиков, касающиеся КПП, по-прежнему можно считать актуальными. Ведь никаких радикальных изменений в правилах заполнения реквизита счета-фактуры "ИНН/КПП продавца" не произошло. Следовательно, отсутствие в счете-фактуре КПП организации-продавца или указание неверного КПП, скорее всего, приведет к отказу в вычете НДС.

2. Вместо юридического адреса продавца или покупателя указан его фактический адрес. Адреса продавца и покупателя также являются обязательными реквизитами счета-фактуры (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе не конкретизировано, какие именно адреса необходимо указывать в этом документе - юридические или фактические.

В Правилах установлено, что в графах 2а (адрес продавца) и 6а (адрес покупателя) счета-фактуры отражают место нахождения продавца и покупателя в соответствии с их учредительными документами (подп. "г" и "к" п. 1 Правил). Если продавцом является индивидуальный предприниматель, он указывает в счете-фактуре свое место жительства.

Получается, что в счетах-фактурах следует отражать юридические адреса продавца и покупателя. Такого же мнения придерживаются и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 13.12.06 N 19-11/109634 и от 02.06.05 N 19-11/39272, УМНС России по г. Москве от 01.07.04 N 24-11/43467). Указание в счете-фактуре фактического адреса приведет к тому, что инспекторы откажут покупателю в вычете НДС.

Однако одновременное указание юридического и фактического адресов продавца или покупателя не противоречит правилам заполнения счетов-фактур. Но только при условии, что в учредительных документах организации отражены оба адреса (письмо УФНС России по г. Москве от 13.12.06 N 19-11/109634).

3. Отдельные показатели счета-фактуры заполнены на иностранном языке. На территории России официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке (п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.91 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации"). Документирование хозяйственных операций, включая оформление первичных учетных документов, также осуществляется на русском языке (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Поэтому налоговые органы указывают, что заполнение счета-фактуры или отдельных его реквизитов на иностранном языке недопустимо. По их мнению, такой документ не дает права на вычет заявленной в нем суммы НДС (письмо ФНС России от 10.12.04 N 03-1-08/2472/16):

"<...> Идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненные на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), не представляется возможным.

Следовательно, налоговый орган не вправе подтвердить правомерность о и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке."

Аналогичного мнения придерживаются и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 06.09.06 N 19-11/78314, от 17.05.05 N 19-11/35344 и от 15.03.05 N 19-11/16874).

4. Отсутствует расшифровка ФИО лица, подписавшего счет-фактуру. Напрямую требование о расшифровке подписей не закреплено ни в Налоговом кодексе, ни в Правилах. Тем не менее в форме счета-фактуры (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137) предусмотрено указание после подписей руководителя и главного бухгалтера организации ФИО лиц, подписавших счет-фактуру.

Налоговики московского региона считают, что подписи в счете-фактуре должны быть расшифрованы (письма УФНС России по г. Москве от 14.06.07 N 1911/055846 и от 09.03.05 N 19-11/14768). Они полагают, что в состав реквизита "Подпись" включается не только личная подпись лица, но также и ее расшифровка (то есть фамилия и инициалы), что предусмотрено утвержденной формой счета-фактуры. Нарушение этого требования может повлечь отказ в вычете НДС.

Кроме того, УФНС России по г. Москве разъяснило, ФИО каких именно лиц должны быть указаны в счете-фактуре, если он подписан не руководителем или главным бухгалтером организации лично, а другими уполномоченными на то сотрудниками (письмо от 14.06.07 N 19-11/055846):

"<...> Если счет-фактура подписывается лицом, уполномоченным на это соответствующим распорядительным документом, то вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы уполномоченного лица. <...> В то же время если в таком счете-фактуре присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований Налогового кодекса."

Допустим, при подписании счета-фактуры указаны не только ФИО уполномоченного на то работника, но еще и его должность. В этом случае налоговики не против вычета НДС по такому документу (письма ФНС России от 20.05.05 N 03-1-03/838/8, УФНС России по г. Москве от 23.01.09 N 19-11/004827, от 14.06.07 N 19-11/055846 и от 25.05.07 N 19-11/048795).

5. Счет-фактура подписан факсимильной подписью. Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования допускается лишь в случаях и порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 2 ст. 160 ГК РФ). Однако Налоговым кодексом не предусмотрена возможность использования факсимильных подписей в счетах-фактурах (письма ФНС России от 14.02.05 N 03-1-03/210/11 и от 07.04.05 N 03-1-03/557/11, УФНС России по г. Москве от 07.10.10 N 16-15/104968@ и от 23.01.09 N 19-11/004827).

Поэтому налоговые органы указывают, что вычет НДС по счету-фактуре, который заверен факсимильной подписью руководителя или главного бухгалтера организации, не предоставляется (письмо УФНС России по г. Москве от 07.10.10 N 16-15/104968@):

"<...> Покупатели не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения.

Следовательно, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету суммы НДС, указанные продавцом товаров (работ, услуг) в составе цены покупателю на основании счетов-фактур, заверенных факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации."

Вместе с тем московские налоговики отметили, что ни Гражданский кодекс, ни Налоговый кодекс не содержат запретов и ограничений в части подписания документов перьевыми или гелевыми ручками (письмо УФНС России по г. Москве от 07.10.10 N 16-15/104968@). Впрочем, подписи, выполненные такими ручками, очень похожи на факсимильные подписи. Следовательно, если должностные лица продавцов используют перьевые и гелевые ручки, это может вызвать подозрения инспекторов и в конечном итоге привести к тому, что они откажут покупателю в вычете НДС.

6. Счет-фактура, выставленный предпринимателем, подписан не им лично, а его работником или другим уполномоченным лицом. Продавец, являющийся индивидуальным предпринимателем, подписывает счета-фактуры лично и указывает в них реквизиты свидетельства о государственной регистрации его в качестве предпринимателя (абз. 1 п. 6 ст. 169 НК РФ и абз. 5 п. 7 Правил).

Ни в Налоговом кодексе, ни в Правилах не уточняется, вправе ли предприниматель передать обязанности по подписанию счетов-фактур своим работникам или другим уполномоченным лицам. ФНС России считает, что предприниматель обязан подписывать счета-фактуры только лично (письмо от 09.07.09 N ШС-22-3/553@):

"<...> В отличие от организации, которая вправе в установленном порядке уполномочить иное лицо подписывать счет-фактуру за руководителя и главного бухгалтера, индивидуальному предпринимателю положениями статьи 169 Кодекса право подписания счета-фактуры его уполномоченному представителю не предоставлено.

Таким образом, учитывая законодательное требование о проставлении в счете-фактуре личной подписи индивидуального предпринимателя, а также указании в счете-фактуре его реквизитов (даты и номера) свидетельства о государственной регистрации, индивидуальный предприниматель не вправе возложить обязанность подписания счетов-фактур на уполномоченных им лиц."

С точкой зрения налоговиков впоследствии согласился и Минфин России (письмо от 14.01.10 N 03-07-09/02). Следовательно, даже при наличии у покупателя копии доверенности, выданной продавцом-предпринимателем своему работнику, инспекторы, скорее всего, откажут в вычете НДС по счету-фактуре, который был подписан не лично предпринимателем, а другим лицом.

М.М. Лисицына,

специалист по налогообложению

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это письмо включено в перечень разъяснений ФНС России, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте Федеральной налоговой службы (www.nalog.ru) в соответствующем разделе.

*(2) Указанное письмо также является обязательным для применения налоговыми органами и размещено на сайте ФНС России в соответствующем разделе.