Учет карт экспресс-оплаты услуг связи (В. Авдеев, "Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Учет карт экспресс-оплаты услуг связи

Карты оплаты услуг телефонной связи, а также доступа в Интернет, именуемые картами экспресс-оплаты, можно купить как у самого оператора связи, так и у посредника, действующего от имени оператора и за его счет. Как оформляются отношения между оператором связи и посредником, а также как отражаются операции по продаже карт в бухгалтерском и налоговом учете, вы узнаете из настоящей статьи.

Согласно п. 1 ст. 54 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов непосредственно после оказания таких услуг путем внесения аванса или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством РФ.

При оплате услуг подвижной связи посредством авансового платежа осуществляется внесение определенных денежных сумм на лицевой счет абонента, с которого оператор связи снимает платежи за оказанные услуги подвижной связи (п. 43 Правил оказания услуг подвижной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 г. N 328 (далее - Правила N 328).

Карта оплаты услуг подвижной связи представляет собой средство, позволяющее абоненту инициировать вызов, идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи данного оператора (п. 2 Правил N 328).

На карте оплаты услуг связи согласно п. 44 Правил N 328 должны быть указаны: наименование оператора связи;

- виды услуг подвижной связи, оплачиваемых с использованием карты;

- размер авансового платежа оператору, внесение которого подтверждает карта;

- срок действия карты;

- телефоны оператора связи;

- правила пользования картой;

- идентификационный номер карты.

Произведя платеж, поступающий на лицевой счет абонента, пользователь услуг связи получает доступ к услугам связи, идентифицировав себя как владельца счета. Наряду с этим карты экспресс-оплаты можно рассматривать как инструмент авансовой оплаты еще не оказанных услуг связи.

Согласно п. 24 Правил N 328 оператор связи вправе поручить третьему лицу заключить договор от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять расчеты с абонентом от имени оператора связи.

По договору, заключенному третьим лицом от имени и за счет оператора связи, права и обязанности возникают непосредственно у оператора связи.

Так как в данном случае речь идет о посреднике, действующем от имени оператора связи и за его счет, то отношения между оператором связи и посредником выстраиваются на основании договора поручения или агентского соглашения, исполнение которого производится по схеме договора поручения.

В силу п. 1 ст. 971 ГК РФ договор поручения представляет собой двухстороннее соглашение, сторонами которого являются доверитель и поверенный. Причем поверенный всегда действует в интересах доверителя, от его имени и за его счет, в связи с чем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным с третьими лицами, возникают именно у доверителя (в данном случае - у оператора связи).

Согласно ст. 1005 ГК РФ сторонами агентского договора являются принципал и агент. Агент всегда действует за счет принципала, но при этом может выступать как от своего имени, так и от имени принципала.

Предметом агентского договора является совершение агентом юридических и иных действий, то есть агент может не только совершать сделки по купле-продаже, но и представлять интересы принципала в суде, осуществлять поиск контрагентов на наиболее выгодных условиях, организовывать и проводить от имени принципала какие-либо мероприятия, например переговоры, и т.д.

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Из ст. 1011 ГК РФ следует:

- если агент действует от своего имени и за счет принципала, то к такому агентскому договору применяются правила о договоре комиссии (глава 51 ГК РФ);

- если агент выступает от имени и за счет принципала, то к такому агентскому договору применяются правила о договоре поручения (глава 49 ГК РФ).

Несмотря на то что и договор поручения, и агентский договор имеют свою специфику, у них есть и общие признаки:

- посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет;

- услуги посредника оказываются на платной основе (исключение: договор поручения при наличии соответствующего условия в договоре);

- право собственности на товары (работы, услуги) к посреднику не переходит;

- факт оказания услуги посредник подтверждает отчетом;

- расчеты с третьими лицами могут осуществляться как с участием посредника, так и без него.

Так как агентский договор и договор поручения являются возмездными, то за услуги, оказанные посредником, оператор связи обязан выплатить вознаграждение, размер которого и порядок выплаты предусматриваются посредническим соглашением.

Если же в возмездном договоре размер вознаграждения посредника не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, то он исчисляется из сумм, которые при сравнимых обстоятельствах взимаются за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Получить свое вознаграждение посредник может путем:

- получения денежных средств непосредственно от оператора связи (в кассу организации либо на расчетный счет в банке);

- удержания из сумм, полученных от покупателей карт экспресс-оплаты и подлежащих передаче оператору связи. Зачет производится в соответствии со ст. 410 ГК РФ.

Итак, после исполнения поручения оператора связи посредник должен перед ним отчитаться. Причем по агентскому договору предоставление отчета является безусловной обязанностью агента (ст. 999 и 1008 ГК РФ).

При договоре поручения поверенный обязан отчитаться перед доверителем лишь в тех случаях, когда этого требуют сами условия договора или это вытекает из характера поручения (ст. 974 ГК РФ).

Замечу, что отчет поверенного (агента) является первичным бухгалтерским документом для обеих сторон договора, поэтому он должен отвечать всем требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В связи с этим при заключении посреднического договора стороны должны предусмотреть форму отчета, сроки его представления посредником и принятие его оператором связи.

Если в агентском договоре срок принятия его оператором связи не предусмотрен, применяется общее правило: отчет считается принятым в течение 30 дней со дня получения.

Учет у оператора связи

С точки зрения оператора связи карты экспресс-оплаты представляют собой средство авансового платежа за еще не оказанные услуги связи. Реализация таких карт не может рассматриваться в качестве продажи имущества, на что указал Минфин еще в Письме от 22.06.2005 г. N 03-06-05-04/173.

Согласно разъяснениям Минфина карты экспресс-оплаты не отвечают признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще неоказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров связи в соответствии с главой 7 Закона N 126-ФЗ и главой 39 ГК РФ.

Так как законодательные нормы, о которых идет речь, остались прежними, то, на мой взгляд, эта точка зрения и сегодня является актуальной.

Как уже говорилось выше, операторы связи могут изготавливать карты экспресс-оплаты самостоятельно, либо заказывать их у сторонних лиц, специализирующихся на их изготовлении. В бухгалтерском учете оператора связи они обычно учитываются в качестве материально-производственных запасов, принимаемых к учету по их фактической себестоимости.

При заключении договора поручения или агентского соглашения с посредником, предметом которого выступает реализация карт от имени оператора связи, они по накладной передаются посреднику, у которого учитываются за балансом в оценке, установленной договором (по номиналу).

После того как посредник реализовал карты экспресс-оплаты пользователям услуг связи, его услуга по приему авансовых платежей считается оказанной, о чем он уведомляет оператора связи своим отчетом.

Отчет посредника, принятый оператором связи, влечет у того обязанность оплаты посреднических услуг.

Оператор связи учитывает вознаграждение, причитающееся посреднику, в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного поверенным или агентом (пп. 5 и 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 06.05.99 г. N 33н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н, расчеты с посредником ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому обычно открываются субсчета:

76-5 "Расчеты с посредником за карты экспресс-оплаты";

76-6 "Расчеты с посредником по сумме вознаграждения".

Пример 1.

Оператор связи по агентскому договору реализует при помощи посредника свои карты экспресс-оплаты в количестве 1 000 шт. номиналом 100 руб. Фактическая себестоимость карт составляет 30 000 руб.

Сумма агентского вознаграждения посредника определена как 10% от стоимости реализованных карт.

Предположим, что за месяц агентом реализовано 500 карт на общую сумму в размере 50 000 руб.

Все проданные карты были активированы абонентами в этом же месяце.

Оператор связи является плательщиком НДС. Посредник применяет упрощенную систему налогообложения.

Рабочим планом счетов оператора связи предусмотрено, что расчеты с агентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на субсчетах:

76-5 "Расчеты с агентом за карты экспресс-оплаты";

76-6 "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

76-7 "НДС по полученным авансам".

К балансовому счету 10 "Материалы" открыты субсчета:

10-1 "Карты экспресс-оплаты на складе";

10-2 "Карты экспресс-оплаты, переданные посреднику".

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыты субсчета:

62-1 "Лицевой счет абонента";

62-2 "Стоимость карт, не активированных абонентами".

В бухгалтерском учете оператора связи данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дт 10-2 Кт 10-1 - 30 000 руб. - переданы карты экспресс-оплаты для реализации посреднику;

Дт 76-5 Кт 62-2 - 50 000 руб. - на основании отчета посредника отражена задолженность агента за реализованные карты экспресс-оплаты;

Дт 76-7 Кт 68 - 7 627 руб. - начислен НДС с полученных авансов;

Дт 51 Кт 76-5 - 50 000 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства от агента;

Дт 20 Кт 76-6 - 5 000 руб. - учтено агентское вознаграждение посредника;

Проводки в последний день месяца:

Дт 62-1 Кт 90-1 - 50 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг связи;

Дт 90-3 Кт 68 - 7 627 руб. - начислен НДС с оказанных услуг связи;

Дт 68 Кт 76-7 - 7 627 руб. - зачтен "авансовый" НДС.

Дт 20 Кт 10-2 - 15 000 руб. - стоимость активированных карт списана в производство;

Дт 90-2 Кт 20 - 20 000 руб. - списана себестоимость услуг связи;

Дт 75-6 Кт 51 - 5 000 руб. - произведена оплата агентского вознаграждения;

Дт 90-9 Кт 99 - 22 373 руб. - отражен финансовый результат от оказания услуг связи.

Пример 2.

Предположим, что проданные карты экспресс-оплаты на сумму 15 000 руб. (в том числе НДС - 2 288 руб.) не были активированы в месяце продажи.

В учете оператора связи данные операции будут отражены так:

Дт 10-2 Кт 10-1 - 30 000 руб. - переданы карты экспресс-оплаты для реализации посреднику;

Дт 76-5 Кт 62-2 - 50 000 руб. - отражена задолженность агента за реализованные карты экспресс-оплаты;

Дт 76-7 Кт 68 - 7 627 руб. - начислен НДС с полученной предварительной оплаты услуг;

Дт 51 Кт 76-5 - 50 000 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства от агента;

Дт 20 Кт 76-6 - 5 000 руб. - агентское вознаграждение учтено в составе затрат на производство;

Дт 62-1 Кт 90-1 - 35 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг связи;

Дт 90-3 Кт 68 - 5 339 руб. - начислен НДС с оказанных услуг связи;

Дт 68 Кт 76-7 - 5 339 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученных авансов;

Дт 20 Кт 10-2 - 10 500 руб. - стоимость активированных карт списана в производство;

Дт 90-2 Кт 20 - 15 500 руб. - списана себестоимость услуг связи;

Дт 75-6 Кт 51 - 5 000 руб. - произведена оплата агентского вознаграждения;

Дт 90-9 Кт 99 - 14 161 руб. - отражен финансовый результат от оказания услуг связи.

Вознаграждение, выплачиваемое оператором связи посреднику, является его расходом, связанным с реализацией услуг связи в рамках посреднического договора, и на основании подпункта 3 п. 1 ст. 264 НК РФ относится к прочим расходам оператора связи.

Как следует из подпункта 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, сумма вознаграждения посредника может признаваться расходом оператора связи на дату:

- расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;

- предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

Напомню, все расходы налогоплательщика делятся на прямые и косвенные. Вознаграждение, выплачиваемое посреднику, представляет собой косвенные расходы оператора связи, которые в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Помимо выплаты вознаграждения оператор связи обязан возместить посреднику затраты, осуществленные последним при исполнении договора поручения или агентского соглашения, при условии, что возмещение затрат предусмотрено договором.

Все сведения о произведенных затратах поверенный (агент) представляет оператору связи вместе с отчетом, к которому посредник обязан приложить и документы, подтверждающие расходы.

Следует отметить, что расходы, возмещаемые посреднику, могут быть признаны в целях налогообложения при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Суммы возмещаемых затрат также представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в учете оператора связи на дату утверждения отчета посредника.

При исчислении НДС оператор связи в отличие от посредника пользуется общим порядком.

При оказании услуг связи налоговая база по НДС исчисляется оператором связи на основании п. 1 ст. 154 НК РФ. Ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Оператор связи вправе принять к вычету "входной" НДС по посредническому вознаграждению, если посредник является его плательщиком. Но такое возможно, если у оператора связи выполняются все условия, установленные ст. 171 и 172 НК РФ.

Учет у посредника (поверенного, агента)

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина от 31.10.2000 г. N 94н (далее - План счетов), карты экспресс-оплаты, полученные поверенным (агентом) для реализации, учитываются им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, установленной договором.

Учет доходов от оказания посреднических услуг ведется посредником в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина от 06.05.99 г. N 32н.

Доходом от обычных видов деятельности поверенного (агента) признается выручка от оказания посреднических услуг. Признание выручки в учете производится на дату утверждения отчета оператором связи (пп. 5 и 12 ПБУ 9/99). Учет выручки ведется поверенным (агентом) в общем порядке с применением балансового счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", на это указано в Плане счетов бухгалтерского учета.

По мере продажи карт экспресс-оплаты покупателям поверенный списывает их стоимость со счета 004 "Товары, принятые на комиссию" (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина от 28.12.2001 г. N 119н).

Одновременно в учете отражается сумма денежных средств, полученная в кассу от покупателя карты экспресс-оплаты и возникновение кредиторской задолженности перед оператором связи.

Учет расчетов с оператором связи в соответствии с Планом счетов ведется поверенным (агентом) на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому имеет смысл открыть следующие субсчета:

76-5 "Расчеты с оператором связи за проданные карты экспресс-оплаты";

76-6 "Расчеты с оператором связи по вознаграждению".

Суммы, полученные от покупателей карт экспресс-оплаты, являются собственностью оператора связи и подлежат передаче оператору связи. При этом на основании п. 3 ПБУ 9/99 они не признаются доходом поверенного (агента).

Пример 3. 

Организация розничной торговли, применяющая упрощенную систему уплаты налогов, по договору поручения продает карты экспресс-оплаты. Стоимость карт, переданных для реализации в количестве 1 000 шт., составляет 100 000 руб.

За текущий месяц розничный продавец продал 500 карт экспресс-оплаты на сумму 50 000 руб., о чем известил оператора связи соответствующим отчетом.

Согласно договору вознаграждение посредника составляет 10% от стоимости проданных карт и выплачивается на расчетный счет розничного продавца.

Рабочим планом счетов поверенного установлено, что расчеты с оператором связи ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открыты субсчета:

76-5 "Расчеты с оператором связи за проданные карты экспресс-оплаты";

76-6 "Расчеты с оператором связи по вознаграждению".

В учете поверенного операции по продаже карт экспресс-оплаты отражены следующим образом:

Дт 004 - 100 000 руб. - отражены на забалансовом счете карты экспресс-оплаты в количестве 100 штук;

Дт 50 Кт 76-5 - 50 000 руб. - отражена задолженность перед оператором связи за проданные карты экспресс-оплаты;

Кт 004 - 50 000 руб. - списана стоимость проданных карт экспресс-оплаты;

Дт 76-6 Кт 90-1 - 5 000 руб. - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

Дт 51 Кт 50 - 50 000 руб. - денежные средства, полученные от покупателей карт, внесены на расчетный счет;

Дт 76-5 Кт 51 - 50 000 руб. - перечислены оператору связи денежные средства за проданные карты экспресс-оплаты;

Дт 51 Кт 76-6 - 5 000 руб. - получено вознаграждение за оказанные услуги.

Если поверенный (агент) применяет общую систему налогообложения, то по общему правилу он обязан уплачивать НДС. Правда, если объем оказанных им услуг сравнительно небольшой, то он может получить освобождение от уплаты НДС в порядке, установленном ст. 145 НК РФ.

Так как согласно нормам подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ является объектом обложения НДС, следовательно, с реализованной услуги посредник обязан исчислить сумму налога и предъявить ее к оплате оператору связи.

Замечу, что в отношении посредников главой 21 НК РФ предусмотрен специальный порядок исчисления НДС.

Пунктом 1 ст. 156 НК РФ определено, что плательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Говоря другими словами, под обложение НДС у поверенного (агента) попадает только сумма его вознаграждения, размер которого, а также порядок его выплаты обычно закрепляются сторонами в посредническом соглашении.

Момент определения налоговой базы посредники определяют, как и все остальные плательщики НДС, в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ: начисление налога производится поверенным по наиболее ранней из следующих дат:

- либо на дату оказания услуги;

- либо в момент получения предварительной оплаты в счет оказания услуги.

Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога у посредника с реализации услуг возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у последнего возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику.

При продаже карт экспресс-оплаты через розничного посредника поверенный (агент) участвует в расчетах, то есть именно он получает от покупателей карт оплату за проданные карты.

Если суммы полученных денежных средств содержат сумму вознаграждения посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты, следовательно, обязанность по начислению налога возникает в момент ее получения, несмотря на то, что отчет заказчиком еще не утвержден (Письма УФНС по г. Москве от 05.12.2007 г. N 19-11/115925 и Минфина от 21.06.2004 г. N 03-03-11/103).

На мой взгляд, чтобы у посредника не возникало обязанности по начислению налога в момент получения денег от покупателя, можно при заключении посреднической сделки закрепить в договоре условие о том, что посредник не вправе удерживать сумму вознаграждения до утверждения отчета оператором связи. В этом случае будет действовать правило: все полученное по посредническому договору принадлежит оператору связи, соответственно, у поверенного (агента) в такой ситуации не возникнет полученного аванса, а следовательно, и обязанности по начислению налога.

При отсутствии такого положения в договоре налог придется начислить.

Предъявление налога к уплате оператору связи осуществляется поверенным (агентом) посредством выставления счета-фактуры в течение пяти календарных дней после оказания услуги.

Напомню, что с 1 апреля 2012 г. плательщики НДС обязаны пользоваться официальными формами счетов-фактур, утвержденными Правилами заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г.

Выставив на свои услуги счет-фактуру оператору связи, поверенный (агент) регистрирует его в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 7 раздела II Приложения N 3 и п. 20 раздела II Приложения N 5 Правил N 1137).

Получив от посредника счет-фактуру, оператор связи - плательщик НДС в свою очередь зарегистрирует его в части 2 журнала и в книге покупок (п. 11 раздела II Приложения N 3 и п. 11 раздела II Приложения N 4 Правил N 1137).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации посреднических услуг, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации поверенного (агента).

Датой получения дохода признается дата оказания услуги, то есть дата утверждения отчета оператором связи.

Денежные средства, поступившие от покупателей за реализованные карты экспресс-оплаты, подлежащие передаче оператору связи, не включаются в состав доходов и расходов поверенного (агента), что следует из положений подпункта 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ.

В. Авдеев,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.