Реализация товаров транзитом (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Реализация товаров транзитом

Организации оптовой торговли могут продавать товар "с колес", не завозя его на собственный склад. Такой способ продажи называют транзитным, он очень удобен, так как позволяет сократить затраты продавца, связанные с приобретением и продажей товара, в случае когда у торговой фирмы на еще не приобретенный ею товар уже имеется покупатель. Вместе с тем реализация товаров транзитом имеет свою специфику, влияющую как на порядок оформления первичных документов, так и на отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете продавца.

Главная особенность продажи товаров транзитным способом в том, что у организации торговли (далее - транзитный продавец) момент приобретения товара и момент его продажи покупателю совпадают во времени.

В связи с тем что при реализации товаров транзитом продавец выступает связующим звеном между поставщиком товара и его конечным покупателем, довольно часто транзитную продажу приравнивают к сделке, совершенной в рамках посреднического договора. Однако такое мнение является ошибочным и ведет к неправильному отражению операций в бухгалтерском учете и, соответственно, к неправильному исчислению налогов.

Напомню, что гражданско-правовые основы посреднических договоров, которые могут использоваться торговыми фирмами с целью продажи своих товаров, урегулированы нормами глав 49 "Поручение", 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" ГК РФ.

При реализации товаров в рамках посреднического договора (поручения, комиссии или агентского) посредник может выступать либо от своего имени, либо от имени собственника товаров, но действует всегда в его интересах и за его счет.

Право собственности на товар, полученный от собственника товаров (доверителя, комитента или принципала), не переходит к посреднику, а передается сразу третьему лицу (покупателю товаров) в момент совершения сделки, заключенной посредником с третьим лицом. Кроме того, при посреднических договорах обязанным по сделке, совершенной с третьим лицом, становится в основном посредник, исключение составляет только договор поручения, или агентский договор, в котором агент выступает от имени принципала.

Реализация же товаров транзитом предполагает заключение транзитным продавцом двух совершенно не связанных между собой отдельных договоров купли-продажи:

1) с поставщиком товара, в котором транзитный продавец выступает покупателем;

2) с покупателем товара, где он действует уже как продавец.

Договор купли-продажи регулируется нормами главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ, сторонами которого, как известно, выступают продавец и покупатель, причем каждый из них действует в своих интересах и за свой счет.

Как указано в п. 1 ст. 454 ГК РФ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Общей частью обязательственного права ГК РФ закреплено, что обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в договоре в качестве сторон (п. 3 ст. 308 ГК РФ). Следовательно, независимо от того что при реализации товаров транзитом товар отгружается не транзитному продавцу, а непосредственно его покупателю, обязанности по поставке товара в рамках договора купли-продажи, заключенного транзитным продавцом со своим покупателем, возникают именно у фирмы, торгующей транзитом. Точно так же, как и обязательство по оплате приобретенного товара перед поставщиком возникает у транзитного продавца, а не у конечного покупателя.

Стоит особо обратить внимание на специфику оформления претензионных требований сторон в случае продажи товаров транзитом. Несмотря на то что отгрузка товара покупателю осуществляется фактически поставщиком, это - обязанность транзитного продавца. В случае нарушения последним своих договорных обязательств ответственность перед своим покупателем будет нести именно транзитный продавец. Поэтому при возникновении претензий по качеству, количеству, наименованию товаров и прочему покупатель товара должен обращаться не к поставщику, отгрузившему товар, а к транзитному продавцу.

Следует отметить, что несмотря на то что приобретенный транзитным продавцом товар фактически не завозится к нему на склад, он становится собственником приобретенного товара. Поэтому при транзитной продаже отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете транзитного продавца производится в том же порядке, что и при продаже со склада.

Пунктом 1 ст. 509 ГК РФ установлено, что поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной по договору купли-продажи, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

В силу этого при транзитной реализации товаров транзитный продавец, заключающий договор купли-продажи со своим поставщиком, должен предусмотреть в договоре условие о том, что товар отгружается напрямую конечному покупателю товара. Неплохо будет, если в договоре заранее будут указаны его наименование и реквизиты. Если в момент заключения договора купли-продажи между поставщиком и транзитным продавцом такие данные отсутствуют, то в соглашении нужно закрепить право транзитного продавца на дачу отгрузочной разнарядки поставщику и сроки ее направления последнему. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее чем за 30 дней до наступления периода поставки (п. 2 ст. 509 ГК РФ). При наличии такого условия в договоре купли-продажи поставщик, получивший отгрузочную разнарядку транзитного продавца, отгрузит товары сразу в адрес конечного покупателя товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) любой факт хозяйственной жизни организации оформляется первичным учетным документом.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Пунктом 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа.

Согласно п. 3 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Вместе с тем разработка и утверждение самостоятельных форм первичных учетных документов - дело довольно трудоемкое, поэтому организации для отражения своих хозяйственных операций, как правило, используют унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом (унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата от 25.12.98 г. N 132).

Для оформления продажи товаров применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12). Этот документ составляется в двух экземплярах: первый остается у продавца товаров и служит основанием для списания товара; второй передается покупателю, и именно он является основанием для отражения на балансе организации-покупателя приобретенных товаров.

Как было указано выше, при реализации товаров транзитом получателем товаров является не сам транзитный продавец, а его покупатель. Поэтому при продаже товаров транзитом необходимо проверить, чтобы накладная N ТОРГ-12 была заполнена правильно: в качестве грузоотправителя указывается поставщик товара; в качестве поставщика - транзитный продавец; в качестве грузополучателя - конечный покупатель.

Обратите внимание: по строке "Основание" в данном случае следует указать номер и дату договора купли-продажи, заключенного транзитным продавцом с конечным покупателем товара.

Так как оформленная поставщиком накладная N ТОРГ-12 свидетельствует о переходе права собственности на товар от поставщика к транзитному продавцу, ее заполнение приведенным способом указывает именно на то, что товар не поступает на склад последнего.

В силу того что транзитный продавец самостоятельно товар не получает, он не имеет возможности получить от поставщика указанную накладную лично (при обычной продаже она выдается на руки покупателю). Поэтому при продаже товаров транзитом поставщику следует заполнить накладную на передачу и приемку на ответственное хранение и направить ее транзитному продавцу по почте. Аналогичный документооборот будет и при снятии с ответственного хранения.

Следует иметь в виду, что использование электронной связи или отправка документа по факсу не подойдет, так как в данном случае в накладной не будет такого обязательного реквизита, как личная подпись лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Отсутствие подписи приведет к тому, что данный документ не будет признан в качестве первичного бухгалтерского документа со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Предельно важным при реализации товаров транзитом является соблюдение норм материальной ответственности, связанной с реализуемыми товарами. Если товар не завозится на склад транзитного продавца, то на тот момент, когда он является собственником товара, ему следует передать товар на ответственное хранение поставщику.

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете продавца операций по приобретению и продаже товаров транзитом.

Пример.

Торговая организация "А" (транзитный продавец) на условиях предоплаты (100%) приобрела у завода-изготовителя партию готовой продукции стоимостью 212 400 руб., в том числе НДС 18% - 32 400 руб., которая продана организации "Б" транзитом (без завоза на склад организации "А") по стоимости 254 880 руб., в том числе НДС 18% - 38 880 руб.

Договором купли-продажи, заключенным между указанными организациями, предусмотрено, что товар до склада покупателя доставляет транзитный продавец. Для доставки товара организация "А" заключила договор с транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 3 540 руб., в том числе НДС 18% - 540 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:

Дт 60, субсчет "Авансы выданные", Кт 51 - 212 400 руб. - перечислена заводу-изготовителю предварительная оплата под предстоящую отгрузку продукции;

Дт 41 Кт 60 - 180 000 руб. - отражен переход права собственности на продукцию, отгруженную заводом-изготовителем;

Дт 19 Кт 60 - 32 400 руб. - отражен НДС, предъявленный организации "А" к оплате заводом-изготовителем;

Дт 68 Кт 19 - 32 400 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным товарам;

Дт 60 Кт 60, субсчет "Авансы выданные" - 212 400 руб. - зачтена в оплату продукции ранее перечисленная оплата;

Дт 62 Кт 90-1 - 254 880 руб. - отражена выручка от продажи товаров организации "Б";

Дт 90-3 Кт 68 - 38 880 руб. - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 41 - 180 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;

Дт 44 Кт 76 - 3 000 руб. - отражены в составе расходов на продажу транспортные услуги по доставке товара до склада организации "Б";

Дт 19 Кт 76 - 540 руб. - учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией;

Дт 76 Кт 51 - 3 540 руб. - перечислены денежные средства транспортной организации;

Дт 68 Кт 19 - 540 руб. - принят к вычету НДС по услугам доставки;

Дт 90-2 Кт 44 - 3 000 руб. - расходы по доставке включены в себестоимость продаж;

Дт 51 Кт 62 - 254 880 руб. - получены денежные средства за товар от организации "Б";

Дт 90-9 Кт 99 - 33 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товаров транзитом.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется продавцом товаров на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как их стоимость без учета налога.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Однако при транзитной реализации транзитный продавец самостоятельно не отгружает товар конечному покупателю. Это делает его поставщик, поэтому обязанность по начислению суммы налога у транзитного продавца возникает именно в момент, когда поставщик производит отгрузку товара со своего склада конечному покупателю.

Других особенностей в плане исчисления и уплаты НДС в отношении транзитной реализации товаров глава 21 НК РФ не предусматривает.

Ставка налога, применяемая к товарам, реализуемым транзитом, определяется в соответствии с требованиями ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Транзитный продавец - плательщик НДС вправе применить вычет по сумме "входного" налога, предъявленного ему при приобретении товаров поставщиком.

Здесь важно отметить, что глава 21 НК РФ для целей применения вычетов по налогу выдвигает следующие требования к налогоплательщику:

1) приобретенные товары должны приобретаться для налогооблагаемой деятельности;

2) товары должны быть приняты на учет;

3) на руках у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Поэтому если в нарушение порядка отражения операций по приобретению товара транзитный продавец в бухгалтерском учете не отразит стоимость приобретенных товаров на балансовом счете 41 "Товары", это приведет к потере вычета. Кроме того, к потере вычета может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации.

Транзитному продавцу следует проверить, как поставщик товара заполнил счет-фактуру, выписанный на его имя:

- в строках 2-2б в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика: его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП);

- в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" также указываются реквизиты поставщика;

- в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара;

- в строках 6-6б в качестве покупателя указывается транзитный продавец, его адрес, ИНН (КПП).

Транзитный продавец, в свою очередь, в счете-фактуре, выставленном на имя конечного покупателя, также должен отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара.

В строки счета-фактуры, относящиеся к продавцу товаров, он должен внести собственные реквизиты, в строке "Грузоотправитель и его адрес" указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара.

Напомню: форма счета-фактуры и правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137.

В налоговом учете торговой фирмы сумма выручки от реализации товаров транзитом за минусом НДС признается ее доходом от реализации (ст. 249 и 248 НК РФ).

Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 данной статьи определено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

На основании ст. 268 НК РФ торговая организация вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы торговой организации, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными, что, в свою очередь, означает, что распределять их не нужно, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца (Письмо Минфина от 17.08.2012 г. N 03-03-06/1/420).

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.