О налоговом контроле (Е.Н. Саяпина, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.)

О налоговом контроле

Этим летом Налоговый кодекс, в особенности первая его часть, претерпел существенные изменения. Федеральными законами внесены множественные поправки, касающиеся налогового администрирования и контроля. Налоговики с учетом этого поспешили выпустить рекомендации по проведению камеральных и выездных налоговых проверок. Высший арбитражный суд наконец-то представил разъяснения по спорам, связанным с применением положений ч. I НК РФ. Поговорим о вышедших в свет документах и ответим на некоторые вопросы в части осуществления налогового контроля, которые могут быть полезны представителям гостиничного и туристического бизнеса.

Как известно, налоговые проверки (как основные формы налогового контроля) бывают двух видов:

- камеральные - проводятся ревизорами без какого-либо специального разрешения руководства налогового органа непосредственно на своих местах в отношении каждой налоговой декларации и тех документов, которые налогоплательщик обязан представить вместе с ней (п. 1, 2 ст. 88 НК РФ);

- и выездные - проводятся на территории налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа по одному или нескольким налогам, как правило, за прошедшие три года (п. 1, 3, 4 ст. 89 НК РФ).

Турфирмы и гостиницы, которым интересно, каким образом инспекция осуществляет налоговые проверки, как выявляет нарушения, какие показатели налоговых деклараций анализирует, что с чем сравнивает, из каких источников берет информацию для проверок, могут ознакомиться с письмами ФНС РФ от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 *(1), от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 *(2), от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 *(3). В этих документах налоговики раскрыли секреты проводимых мероприятий, поэтапно расписали порядок проверки. Акцентируем внимание на важных моментах налогового контроля.

Камеральные проверки

Каковы последствия непредставления в срок налоговой и бухгалтерской отчетности? Инспекторы прежде всего проверяют сам факт и сроки представления налоговых деклараций, сведений о среднесписочной численности работников и бухгалтерской отчетности. В автоматизированной информационной системе налоговых органов по истечении 10 рабочих дней после установленного срока формируется перечень неисполненных налоговых обязательств налогоплательщиков.

В отношении нарушителей принимаются обеспечительные меры - в соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ на основании решения руководителя налогового органа приостанавливаются операции по счетам в банках и переводы электронных денежных средств. С 01.01.2015 принятие такого решения возможно будет только в течение трех лет с момента истечения 10-дневного срока со дня, установленного для представления деклараций. Кроме того, за непредставление в срок налоговых деклараций компании привлекаются к ответственности по ст. 119 НК РФ, которая предусматривает штраф в зависимости от неуплаченной суммы налога по декларации (минимальная сумма санкций составляет 1 000 руб.). Стоит отметить, что с 01.01.2014 штрафовать будут не только плательщиков налога, но и лиц, не являющихся таковыми, например, в части непредставления декларации по НДС - спецрежимников, выставивших счет-фактуру с выделенной суммой налога; освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, также выделивших в счете-фактуре НДС; налоговых агентов - посредников, комиссионеров в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур в рамках договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, иными словами, всех лиц, на которых Налоговым кодексом возложена обязанность представления декларации. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) в ст. 119, 174 НК РФ. А должностным лицам компании за нарушение сроков представления деклараций грозит еще и административная ответственность на основании ст. 15.5 КоАП РФ - от 300 до 500 руб.

За несвоевременное представление (непредставление) по итогам отчетного периода расчетов авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе Налогового кодекса, налогоплательщик оштрафован быть не может (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление Пленума ВАС N 57)*(4)).

Как проводится проверка? Каждая представленная в инспекцию декларация проходит автоматизированный арифметический и камеральный контроль. В частности, проверяется правильность исчисления налоговой базы, обоснованность заявленных налоговых вычетов, правильность примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству, показатели налоговой декларации взаимоувязываются с данными, содержащимися в декларациях по различным видам налогов, в бухгалтерской отчетности, в информационных ресурсах налогового органа, а также с информацией из внешних источников (например, из базы зарегистрированных транспортных средств, из полученных выписок банка об операциях по расчетным счетам налогоплательщика и его контрагентов), показатели текущей декларации сопоставляются с ранее представленными.

И только если в декларации будут выявлены ошибки, расхождения или несоответствия, инспектор выполняет обязательную процедуру, предусмотренную п. 3 ст. 88 НК РФ, - направляет налогоплательщику требование о представлении в пятидневный срок пояснений или внесении изменений в декларацию.

Однако с 01.01.2014 налогоплательщикам нужно быть готовыми дать пояснения и в случае подачи уточненной декларации, в которой сумма исчисленного налога заявлена в меньшем размере, чем в первичной, а также по убыточной декларации, даже если камеральщики не выявят в них расхождений или ошибок (п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ в редакции Закона N 134-ФЗ).

После представления пояснений и документов или в случае их отсутствия ревизоры при необходимости проводят мероприятия налогового контроля (о них речь пойдет ниже) и при установлении факта совершения налогового правонарушения в 10-дневный срок после окончания камеральной проверки составляют акт проверки в порядке ст. 100 НК РФ. Обратите внимание: на камеральную проверку декларации отводятся три месяца с даты ее получения налоговым органом (а не с даты отправки налогоплательщиком) (Письмо ФНС РФ от 13.09.2012 N АС-4-2/15309).

Когда инспекция может истребовать и проверять документы, подтверждающие сведения, отраженные в декларации? В силу п. 7 ст. 88 НК РФ при камеральной проверке налоговый орган не вправе истребовать у турагентств и гостиниц дополнительные сведения и документы, за исключением следующих случаев:

- когда такие документы должны прилагаться к налоговой декларации в соответствии с положениями Налогового кодекса*(5) (например, при подтверждении права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%) (ст. 165 НК РФ);

- в декларации заявлена налоговая льгота (запрашиваются документы, подтверждающие обоснованность ее применения) (п. 6 ст. 88);

- представлена декларация на возмещение НДС (запрашиваются документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов) (п. 8 ст. 88).

Законом N 134-ФЗ вводятся еще несколько оснований для истребования документов:

- при выявлении противоречий или несоответствий между сведениями об операциях, отраженными налогоплательщиком в декларации по НДС, и сведениями об указанных операциях, содержащимися в декларациях по НДС или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленных в инспекцию другими лицами (например, контрагентами налогоплательщика), если такие несоответствия привели к занижению налога к уплате или завышению налога к возмещению. В этом случае камеральщики с 01.01.2015 смогут запрашивать счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к спорным операциям (ст. 88 НК РФ дополнена п. 8.1);

- при подаче уточненной декларации, в которой уменьшен ранее исчисленный налог или увеличен ранее заявленный убыток, спустя два года со дня истечения установленного срока для представления. Налоговики со следующего года вправе потребовать первичку, подтверждающую изменение сведений, а также аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы показатели в декларациях до и после изменений (ст. 88 НК РФ дополнена п. 8.3).

В большинстве своем камеральные проверки проходят для компаний незаметно, особенно для турфирм на "упрощенке". Если у инспекторов нет никаких претензий и сомнений в правильности отраженных в декларации показателей, результаты проверки никак не оформляются и никакие документы о ее проведении налогоплательщику не вручаются. Но бывает, что такая проверка приобретает глобальные масштабы, когда истребуется неимоверное количество документов, используется весь арсенал соответствующих контрольных мероприятий. В силу ограничений, установленных Налоговым кодексом, ревизоры не всегда успевают перепроверить свои подозрения об уклонении проверяемой фирмы от налогообложения или уложиться в отведенный для этого трехмесячный срок. Тогда "камеральщики" составляют докладную записку о предполагаемых нарушениях, которая ложится на стол начальника отдела анализа и планирования выездных проверок.

Выездные проверки

Итак, нередко итоги камеральных проверок служат основанием для включения налогоплательщика в план выездных проверок - более серьезной и масштабной формы налогового контроля, охватывающего больший период времени (но не выходящего за пределы трех лет, предшествующих году, в котором назначена проверка).

При выездной проверке проверяется не одна декларация, а вся налоговая и бухгалтерская отчетность за проверяемый период, бухгалтерские и налоговые регистры, которые ведутся в организации, все налоги и сборы, которые она обязана исчислять и уплачивать (бывают и тематические проверки по конкретным налогам). Здесь уже у инспекторов, как говорится, руки развязаны - можно истребовать у компаний практически любые документы, главное, чтобы они относились к предмету и периоду проверки. И с пустыми руками "выездники", как правило, с проверки не уходят. В план выездных проверок попадают те кандидаты, которых у налогового органа имеются веские основания подозревать в нарушениях налогового законодательства или в недобросовестности.

Как проводится проверка? Порядок проверки прописан в ст. 89 НК РФ. Инспекторы, выехав на предприятие, должны ознакомить руководителя с решением о проведении выездной проверки и вручить ему требование о предоставлении необходимых документов. Причем требование должно быть вручено лично под расписку, а если таким способом передать его не удалось, оно направляется почтой или в электронном виде по ТКС. Такая последовательность действий установлена п. 1 ст. 93 НК РФ, измененным с 24.08.2013 Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ (далее - Закон N 248-ФЗ).

Если компания не может предоставить помещение для ревизоров, проверка будет проходить в здании инспекции. Как правило, проверяющие работают с подлинниками "первички", ксерокопировать все документы налогоплательщику нецелесообразно. Копии нужно будет сделать, когда выездники запросят конкретные документы, например, для подтверждения выявленных нарушений.

Проверка не может продолжаться более двух месяцев со дня вынесения решения, однако указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести. Она может быть приостановлена, но максимум на шесть месяцев для организации встречных проверок с контрагентами, получения информации от иностранных государств, проведения экспертиз, перевода на русский язык документов налогоплательщика на иностранном языке. Получается, что на деле выездная проверка может растянуться на целый год. По ее окончании проверяющие составляют и вручают компании соответствующую справку и в течение еще двух месяцев пишут акт по выявленным нарушениям согласно требованиям ст. 100 НК РФ.

Что проверяют? В ходе проверки производится получение доказательств нарушений налогового законодательства, признаки которых были выявлены камеральной проверкой, путем предпроверочного анализа, анализа сведений, полученных от правоохранительных органов или иных внешних источников, и контролируются такие вопросы, как:

- соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, регистрам налогового учета, книгам продаж и покупок, регистрам бухгалтерского учета, первичным учетным и другим документам (в частности, проводится анализ объемов производства и реализации товаров (работ, услуг) в совокупности с данными об использовании на их производство (реализацию) энергетических и материальных ресурсов, в том числе полученными от контрагентов;

- соответствие содержания договоров фактическим обстоятельствам исполнения сделок;

- нестандартные или нетипичные для проверяемого хозяйственные (финансовые) операции, не связанные с ведением основной деятельности, наиболее крупные, сложные, многоступенчатые сделки (проводится анализ налоговых последствий и вероятности получения необоснованной налоговой выгоды в результате совершения таких операций, выявляются операции, связанные с безвозмездным выбытием (получением активов), оказанием (получением) услуг, списанием задолженности (освобождением от обязательств));

- обоснованность получения налоговой выгоды по сделкам с контрагентами-перекупщиками или посредниками (через цепочки контрагентов), совершенным с высоким налоговым риском, имеющим признаки нереальных хозяйственных операций или совершенным без деловой цели;

- обоснованность применения налоговых льгот, ставок, правильность исчисления налогов;

- выполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов.

Отдельные вопросы проведения мероприятий налогового контроля

Мероприятия налогового контроля - это своего рода инструменты, с помощью которых контролирующий орган проверяет соблюдение налогоплательщиком налогового законодательства и выявляет нарушения. Этому посвящены ст. 90-98 НК РФ. Способы получения информации для проверки - истребование документов у налогоплательщика, у его контрагентов, допрос свидетеля, осмотр территории (помещения), выемка документов (предметов), экспертиза, привлечение специалистов и переводчиков. Какие изменения в законодательстве произошли в части использования перечисленных "инструментов" при осуществлении налогового контроля, какие разъяснения дали высшие арбитры в своем постановлении?

Правомерно ли истребование вне рамок проверки документов по конкретной сделке? Пункт 2 ст. 93.1 НК РФ предусматривал право инспекторов запрашивать вне рамок проверки только информацию о конкретной сделке у участников сделки или у лиц, располагающих информацией о ней. С 30.07.2013 в эту норму Законом N 134-ФЗ внесены поправки, ликвидирующие споры, связанные с возможностью истребования документов по интересующей сделке. Истребовать документы по конкретной сделке налоговая теперь вправе, а компании обязаны их представить. В случае неисполнения требования налогового органа организации грозит привлечение к налоговой ответственности, а ее должностным лицам - к административной.

Какова ответственность за непредставление документов (информации) в рамках налоговой проверки и встречной проверки? Налогоплательщик, не представивший в ходе выездной или камеральной проверки в установленный срок (в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования) затребованные на основании ст. 93 НК РФ документы, привлекается к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ: санкции составляют 200 руб. за каждый не представленный в срок документ.

На лиц, не исполнивших выставленное на основании ст. 93.1 НК РФ требование о представлении документов или информации, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (то есть в рамках встречной проверки), налагается штраф:

- по ст. 126 НК РФ за непредставление документов (10 тыс. руб.) (п. 2);

- по ст. 129.1 НК РФ за несообщение информации (5 тыс. руб.).

Такая дифференциация ответственности будет прописана в п. 6 ст. 93.1 НК РФ с 01.01.2014 (изменения внесены Законом N 248-ФЗ). Настоящая же редакция указанной нормы гласит, что штраф налагается по ст. 129.1 НК РФ независимо от того, истребованы были информация или документы.

Административная ответственность для должностных лиц наступает по ст. 15.6 КоАП РФ (от 300 до 500 руб.).

В каких случаях налоговики имеют право проводить осмотр? Только в ходе выездной проверки, или вне ее рамок, если документы или предметы были получены в результате налогового контроля, произведенного ранее, или при согласии их владельца на проведение осмотра (п. 2 ст. 92 НК РФ). Пленум ВАС в п. 24 Постановления N 57 разъяснил, что осмотр не может считаться самостоятельной формой налогового контроля и осуществляться вне выездной проверки.

С 01.01.2015 осматривать помещения (территорию) налогоплательщика смогут и инспекторы, проводящие камеральные проверки деклараций по НДС, в которых заявлено возмещение налога, или в случае, когда в декларации обнаружены противоречия между содержащимися в ней сведениями и сведениями, указанными другими налогоплательщиками в налоговых декларациях (новшество введено Законом N 134-ФЗ в ст. 92 НК РФ).

Что может проверять налоговый орган в период приостановления выездной проверки? В этот период инспекторы не могут не только находиться на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, но и выставлять в его адрес требование о предоставлении документов (п. 9 ст. 89 НК РФ). Вызывать на допрос сотрудников компании, проверка которой приостановлена, как считает ФНС, можно, поскольку НК РФ не предусмотрено такого исключения, равно как и для присутствия представителя налогоплательщика при проведении допроса (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопрос N 16)). Однако ВАС, напротив, подчеркивает, что в этот период допрашивать сотрудников проверяемого лица и получать объяснения недопустимо, а вот вне территории (помещения) налогоплательщика возможны действия, не связанные с истребованием документов у налогоплательщика (например, встречные проверки, экспертизы, допросы лиц, не являющихся работниками компании). Кроме этого, высшие арбитры указывают на обязанность налогоплательщика представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки (п. 26 Постановления Пленума ВАС N 57).

Когда налоговики могут истребовать документы? Истребовать документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (как у него самого, так и у контрагентов), по мнению ВАС, можно лишь в двух случаях:

- непосредственно в период проведения проверки (то есть при выездной проверке с момента вынесения решения о ее назначении и до составления справки о ее окончании, а при камеральной - в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации);

- или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимых в соответствии с решением руководителя налогового органа при рассмотрении материалов проверки.

Документы, запрошенные после составления справки об окончании выездной проверки в период написания акта проверки и до вынесения решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, будут считаться недопустимыми доказательствами. А вот документы, полученные до вынесения решения о проверке, могут быть исследованы при рассмотрении материалов проверки (п. 27 Постановления Пленума ВАС N 57).

Вручение документов, связанных с осуществлением налогового контроля

В заключение хотим обратить внимание представителей туристического и гостиничного бизнеса на следующий важный момент.

Документы, которые используются налоговыми органами при реализации их полномочий (такие как решение о проверке, требование о предоставлении документов, справка об окончании проверки, уведомление о вызове налогоплательщика, акт проверки, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), могут быть направлены адресату (или его представителю) по почте заказным письмом, переданы непосредственно под расписку или по ТКС в электронном виде (если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ) (п. 4 ст. 31 НК РФ в редакции Закона N 248-ФЗ).

В случае направления таких документов по почте они будут высланы:

- организации - исключительно на так называемый юридический адрес, то есть адрес, указанный в ЕГРЮЛ;

- индивидуальному предпринимателю - на адрес места его жительства (места пребывания) или на предоставленный налоговому органу адрес для направления документов, содержащийся в ЕГРН.

Это новшество действует с 30.07.2013 в связи с внесением Законом N 134-ФЗ поправок в ст. 31 НК РФ (норма дополнена п. 5). Если компания фактически находится по другому адресу и в связи с этим не получит почтовую корреспонденцию, все риски, связанные с ее неполучением, будут возложены на саму компанию. А организацию, которая долгое время не реагирует на налоговые письма, инспекция вправе ликвидировать через суд. С этим согласился Пленум ВАС в Постановлении от 30.07.2013 N 61*(6).

* * *

Безусловно, рассмотреть все нюансы налогового контроля в небольшой статье невозможно. Мы акцентировали внимание лишь на некоторых. Но если компания все же привлечет пристальное внимание ревизоров, то во избежание возможных проблем и негативных последствий, которые могут возникнуть в силу недостаточной осведомленности о различных формах налогового контроля, об изменениях в законодательстве и позиции высших арбитров, которую инспекторы не всегда учитывают, стоит основательно изучить перечисленные в статье документы.

Е.Н. Саяпина,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок".

*(2) "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок".

*(3) "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками".

*(4) "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(5) Не будем перечислять все нормы НК РФ, в которых установлена обязанность представления вместе с декларацией документов, поскольку в большинстве своем они не касаются деятельности турфирм и гостиниц.

*(6) "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица".