Комментарий к письму Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-04-06/34883 (Ф.А. Столев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 26 августа 2013 г. N 03-04-06/34883

В опубликованном письме Минфин России привел разъяснения по поводу момента удержания НДФЛ в следующем случае. Фирма собирается оплатить для работника аренду квартиры, которая в том числе включает в себя коммунальные платежи, пользование местом на подземной парковке, охрану, спутниковое телевидение, Интернет. Оплата найма квартиры предусмотрена трудовым контрактом. По условиям предварительного договора аренды деньги должны быть перечислены авансом за три месяца вперед.

Доход, подлежащий обложению НДФЛ

По мнению финансового ведомства в комментируемом документе, оплата фирмой найма квартиры для работника признается его доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению НДФЛ. Причем организация в отношении указанных доходов является налоговым агентом. Это значит, что она должна исчислить, удержать у работника и уплатить сумму НДФЛ в бюджет РФ.

Справка: сумма оплаты труда в неденежной форме не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ).

Момент и источник удержания налога

Удержать начисленную сумму НДФЛ налоговым агентам следует непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание производится за счет любых денег, выдаваемых налоговым агентом, при их передаче налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России в комментируемом документе, дата получения работником дохода в рассматриваемом случае определяется как дата оплаты найма квартиры, включая авансовые платежи.

Если удержать НДФЛ невозможно

Естественно, удержать НДФЛ непосредственно при выплате работнику дохода в виде оплаты для него найма квартиры фирма не имеет возможности. Ведь доход работник получает в натуральной, то есть не денежной форме. Как быть?

Все зависит от того, выплачивает ли ему фирма в этом же налоговом периоде помимо оплаты найма квартиры еще какие-либо доходы, но уже в денежной форме.

Если да, то налог с доходов работника в натуральной форме организация должна удержать из доходов, выплачиваемых ему в денежной форме. Момент удержания - фактическая выплата последних. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Если нет, фирма должна не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (календарного года) письменно сообщить работнику и налоговой инспекции по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога.

Пример

ООО "Норд" заключило с индивидуальным предпринимателем Ивановым И.И. предварительный договор аренды квартиры для своего менеджера Алексеева А.А., согласно условиям которого аренда должна быть оплачена авансом за три месяца вперед. Оплата найма квартиры предусмотрена трудовым контрактом. Ежемесячная сумма арендной платы равна 20 000 руб. Ежемесячная сумма начисленной заработной платы сотрудника составляет 130 000 руб.

Аванс по аренде квартиры за три месяца вперед ООО "Норд" перечислило предпринимателю Иванову И.И. 10 августа.

Выплата заработной платы на фирме происходит 15-го числа.

Бухгалтер ООО "Норд" в отношении менеджера Алексеева А.А. оформил следующие проводки:

30 июля

Дебет 44 Кредит 70

- 130 000 руб. - начислена заработная плата Алексееву А.А. в денежной форме за июль;

Дебет 70 Кредит 68

- 16 900 руб. - отражено удержание НДФЛ с суммы зарплаты Алексеева А.А. за июль.

10 августа

Дебет 70 Кредит 76

- 60 000 руб. (20 000 руб х 3 мес.) - отражена сумма арендной платы, подлежащая перечислению арендодателю за три месяца (сентябрь, октябрь, ноябрь) вперед;

Дебет 76 Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за три месяца вперед;

Дебет 70 Кредит 68

- 7800 руб. (60 000 руб. x 13%) - отражено удержание НДФЛ с дохода в натуральной форме.

15 августа

Дебет 70 Кредит 50

- 105 300 руб. (130 000 - 16 900 - 7800) - отражена выдача Алексееву А.А. июльской заработной платы за вычетом удержанного НДФЛ.

31 августа

Дебет 44 Кредит 70

- 130 000 руб. - начислена заработная плата Алексееву А.А. в денежной форме за август;

Дебет 70 Кредит 68

- 16 900 руб. - отражено удержание НДФЛ с суммы зарплаты Алексеева А.А. за август.

15 сентября

Дебет 70 Кредит 50

- 113 100 руб. (130 000 - 16 900) - отражена выдача Алексееву А.А. заработной платы за вычетом удержанного НДФЛ.

30 сентября (31 октября, 30 ноября)

Дебет 44 Кредит 70

- 130 000 руб. - начислена заработная плата Алексееву А.А. в денежной форме за сентябрь (октябрь, ноябрь);

Дебет 70 Кредит 68

- 16 900 руб. - отражено удержание НДФЛ с суммы зарплаты Алексеева А.А. в денежной форме за сентябрь (октябрь, ноябрь);

Дебет 44 Кредит 70

- 20 000 руб. - начислена заработная плата Алексееву А.А. в натуральной форме в виде арендной платы за сентябрь (октябрь, ноябрь).

Налогооблагаемый доход при компенсации расходов на аренду

Допустим, договор аренды квартиры сотрудник заключил на свое имя. При этом условиями трудового контракта предусмотрено, что фирма-работодатель компенсирует ему расходы по оплате аренды деньгами. Тогда соответствующая компенсация будет считаться частью заработной платы сотрудника, выплачиваемой в денежной форме.

Отметим, что по нормам Трудового кодекса компенсацией являются выплаты денег с целью возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральных законом обязанностей. Долг работодателя - возместить сотруднику при его переезде по предварительной договоренности на работу в другую местность расходы:

- по переезду как самого сотрудника, так и членов его семьи, а также провозу имущества. Исключение составляют случаи, когда работодатель предоставляет соответствующие средства передвижения;

- по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяют соглашением сторон трудового договора (ст. 164 и 169 ТК РФ).

В пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ среди выплат, которые не подлежат обложению НДФЛ, значатся компенсационные выплаты, связанные, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (в т.ч. переезд на работу в другую местность).

Однако суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работников, переехавших на работу в другую местность, не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Ведь освобождение от обложения НДФЛ предусмотрено только для сумм возмещения расходов работника лишь по переезду.

Значит, суммы возмещения фирмой расходов работника по найму жилья подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 13.02.2012 N 03-04-06/6-35, от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165.

Таким образом, облагаемый НДФЛ доход может возникнуть у работника не только в виде суммы оплачиваемой фирмой арендной платы, но и в виде компенсации его расходов на аренду.

Вместе с тем есть судебные постановления, в которых арбитры признали оплату компанией аренды и жилищно-коммунальных услуг для иногородних сотрудников на время действия трудовых договоров компенсацией при переезде на работу в другую местность. Поэтому уплаченные суммы обложению НДФЛ не подлежат. Это, например, постановления ФАС Московского округа от 21.03.2011 N Ф05-1300/2011, от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08, ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943.

Значит, фирме, которая решит не удерживать НДФЛ с сумм компенсации работнику стоимости найма квартиры, нужно приготовиться отстаивать свою позицию в суде. Она может выиграть спор, если из трудового договора будет следовать, что оплата проживания является условием переезда иногороднего работника или произведена с целью его обустройства на новом месте.

Если арендодатель - физическое лицо

Исполнить обязанность налогового агента по НДФЛ фирме следует и в случае, когда она заключила договор аренды квартиры для своего работника с физическим лицом, которое не является индивидуальным предпринимателем. При этом дополнительное соглашение к договору, по которому фирма возложила свои обязанности по уплате НДФЛ на данное физическое лицо, будет являться ничтожным. Ведь ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками (п. 5 ст. 3 НК РФ).

НДФЛ удерживается непосредственно из доходов арендодателя - физического лица при их фактической выплате. Момент получения дохода - дата его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ).

Ф.А. Столев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2013 г.