Комментарий к письму Федеральной налоговой службы РФ от 7 августа 2013 г. N СА-4-9/14460 (И.М. Акиньшина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы РФ от 7 августа 2013 г. N СА-4-9/14460

Федеральная налоговая служба дала очередные разъяснения о порядке организации работы налоговых органов в части рассмотрения актов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налогового органа.

Немного ранее опубликованному документу предшествовали другие рекомендации, направленные на установление единообразия проведения мероприятий налогового контроля (письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837, от 25.07.2013 N АС-4-2/13622).

И хотя письмо ФНС России от 07.08.2013 N СА-4-9/14460 (далее - Рекомендации) издавалось как руководство к работе в территориальных налоговых инспекциях, налогоплательщики смогут почерпнуть в нем полезное и для себя.

Прежде чем перейдем к обсуждению данного документа, отметим, что различают два условно выделенных направления контрольной работы налоговых органов.

Первое - это дела о выявленных в ходе камеральной или выездной проверки налоговых правонарушениях - налоговые проверки. Решения по таким проверкам принимаются в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса РФ.

Второе - это все остальные мероприятия контроля, которые осуществляет налоговая служба (проверка соблюдения порядка постановки на учет в налоговом органе, срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, порядка регистрации объектов игорного бизнеса и пр.). Эти проверки рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса РФ.

Жалоба жалобе рознь

В первую очередь специалисты министерства подчеркнули, что Рекомендации не касаются рассмотрения жалоб, которые могут подаваться юридическими и физическими лицами в рамках следующих законов:

- Федерального закона от 02.05.2006 N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации",

- Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП),

- Федерального закона от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг".

Первый закон направлен на урегулирование обращений граждан и юридических лиц в государственные органы власти, включая обращения с целью подачи предложений по совершенствованию законодательства и деятельности госорганов и органов местного самоуправления, а также подачи жалоб по восстановлению или защите нарушенных прав, свобод или законных интересов.

В этом случае жалоба подается по каким-либо иным основаниям, не связанным с налоговыми проверками.

Второй документ - КоАП. В рамках административного кодекса налоговые органы имеют право налагать на должностных лиц административные штрафы. Это закреплено в пункте 15 статьи 101 и пункте 13 статьи 101.4 Налогового кодекса РФ. Согласно данному положению, к примеру, организация может быть привлечена к ответственности за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе. При этом согласно пункту 2 статьи 116 Налогового кодекса РФ на организацию будет наложен штраф в размере 10 процентов от доходов, полученных за это время. Данная санкция будет зафиксирована в решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Одновременно налоговики имеют право взыскать с должностного лица (руководителя компании, главного бухгалтера) административный штраф в размере от 2 до 3 тысяч рублей (п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ). Налицо два "наказания", первое в рамках хозяйственно-правовой ответственности, второе - административной. Данные Рекомендации регламентируют рассмотрение только первых правонарушений.

Ну и третий закон (N 210-ФЗ) регулирует отношения, возникающие в связи с предоставлением государственных и муниципальных услуг. Обжалование предоставленных (или не предоставленных) госуслуг регламентируется в рамках указанного закона.

Таким образом, ФНС России ограничила область распространения своего документа. И Рекомендации могут применяться только при рассмотрении обращений юридических и физических лиц по вопросам досудебного рассмотрения актов налоговых органов, непосредственно связанных с контрольными мероприятиями, проводимыми в рамках Налогового кодекса.

Налоговые проверки

Начнем с рассмотрения порядка вынесения решений по материалам налоговой проверки.

До того как налоговый орган примет решение о привлечении к ответственности за налоговое нарушение (или об отказе в привлечении), налогоплательщик имеет право представить письменные возражения. Разумеется, если он не согласен с изложенными в акте проверки фактами и выводами инспектора.

Для этого налогоплательщика должны известить надлежащим образом. К сожалению, пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ не содержит конкретной процедуры извещения. Но предписывает руководителю (заместителю руководителя) налогового органа извещать лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как зафиксировано в письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622, не позднее двух дней со дня вручения (направления по почте заказным письмом) лицу акта выездной налоговой проверки он передается в отдел, ответственный за досудебное урегулирование налоговых споров. При этом на акте делается отметка о вручении, либо прикладывается копия квитанции о направлении заказного письма по почте. Помимо этого к акту присоединяется копия извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

В данном письме также содержится образец указанного извещения. Приводим его ниже.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки устанавливается факт явки налогоплательщика (или его представителя).

Обратите внимание: отсутствие письменных возражений не лишает лицо, явившееся на рассмотрение акта проверки, права давать устные пояснения в ходе рассмотрения материалов, а также представлять документы, опровергающие выводы, изложенные в акте.

Если будет установлено, что заинтересованное лицо не известили как следует, или у налогового органа нет тому подтверждения, должностное лицо инспекции принимает решение об отложении рассмотрения материалов проверки.

Если же налогоплательщика известили надлежащим образом, но он не явился на рассмотрение акта, материалы проверки будут рассмотрены в его отсутствие. Однако может быть принято решение об отложении рассмотрения дела, если присутствие лица будет признано обязательным.

Приложение 2. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки

Кроме того, как указано в Рекомендациях, решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято в ином случае - при поступлении ходатайства лица.

Итак, материалы налоговой проверки рассмотрены. Приняты соответствующие решения в соответствии с пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Но вместе с тем процесс рассмотрения акта должен дополнительно завершиться протоколированием произошедшего.

Данные Рекомендации устанавливают форму такого протокола и перечисляют все пункты, которые необходимо отражать в нем. К ним причислены не только временные параметры и реквизиты всех участвующих лиц, но также сведения об основаниях проведения проверки, об отсутствующих приглашенных лицах и др.

Кроме того, к протоколу могут прилагаться аудиозаписи рассмотрения материалов проверки, если они велись по решению налогового органа и с согласия лица, в отношении которого составлен акт.

Если налоговикам требуется дополнительное время на доказательства изложенных фактов, руководитель (заместитель) инспекции вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий. Срок допмероприятий не может превышать один месяц, при проверке консолидированной группы налогоплательщиков - два месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ).

В этом случае указанное решение вручается (или направляется по почте) вместе с уведомлением о вызове лица для ознакомления с дополнительными материалами и уведомлением о вызове лица для рассмотрения акта налоговой проверки.

Рассмотрение материалов дополнительных мероприятий также заканчивается составлением протокола ознакомления с ними. Протокол должен содержать перечень документов, с которыми лицо (или его представитель) ознакомлено. Копии таких документов передаются налогоплательщику, за исключением тех материалов, которые он представил сам. Кроме того, документы, составляющие банковскую, налоговую и иную тайну, передаются налогоплательщику в виде выписок, заверенных налоговым органом.

Иные налоговые правонарушения

В следующей части Рекомендаций изложен порядок рассмотрения материалов дел об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях. Напомним,что акты по таким мероприятиям рассматриваются согласно статье 101.4 Налогового кодекса РФ.

По своей сути рассмотрение материалов актов иных мероприятий налогового контроля идентично основным процедурам рассмотрения актов налоговых проверок.

Так, лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налогового инспектора, представить письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Точно так же при рассмотрении актов налоговой проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика надлежащим образом о дате и месте рассмотрения материалов правонарушения.

И точно так же при неявке извещенного лица решение может быть принято в его отсутствие. Либо решено перенести срок рассмотрения, если руководителем (заместителем руководителя) налогового органа будет признано присутствие лица необходимым для принятия решения.

Однако, в отличие от процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, при рассмотрении правонарушений по иным основаниям не предусмотрена возможность переноса срока рассмотрения акта по ходатайству проверенного лица.

Рассмотрение акта завершается принятием соответствующего итогового решения, а также составлением протокола рассмотрения материалов дела.

Рекомендуемая форма такого протокола практически полностью повторяет протокол, составляемый по материалам рассмотрения актов налоговой проверки. Исключение - отсутствуют сведения об основаниях проведения проверки. Фактически к этим параметрам относятся реквизиты решения руководителя налогового органа о проведении проверки или реквизиты налоговой декларации, на основании которой проведено начисление налога. Такое исключение объясняется отсутствием норм по назначению проверок по иным контрольным мероприятиям, и тем более отсутствием связи таких правонарушений с налоговыми декларациями.

Опубликованный документ регламентирует некоторые моменты, связанные с рассмотрением материалов налогового контроля по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности, которые не нашли отражения в Налоговом кодексе.

И.М. Акиньшина,

консультант по налогам

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2013 г.