Вопрос: Медицинское учреждение в 2013 году применяет нулевую ставку при исчислении налога на прибыль. Разъясните: следует ли учитывать доходы от реализации лома и отходов цветных металлов, извлекаемых из списанного медицинского оборудования, при определении процентного соотношения доходов; учитываются ли в общей сумме доходов средства ОМС, поступающие от внебюджетного фонда; нужно ли учитывать доходы от продажи лекарственных препаратов, получаемые от аптечных пунктов, являющихся структурными подразделениями медицинского учреждения; учитываются ли доходы от аренды недвижимого имущества, предоставляемого медицинским учреждением... ("Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Медицинское учреждение в 2013 году применяет нулевую ставку при исчислении налога на прибыль. Разъясните:

- следует ли учитывать доходы от реализации лома и отходов цветных металлов, извлекаемых из списанного медицинского оборудования, при определении процентного соотношения доходов;

- учитываются ли в общей сумме доходов средства ОМС, поступающие от внебюджетного фонда;

- нужно ли учитывать доходы от продажи лекарственных препаратов, получаемые от аптечных пунктов, являющихся структурными подразделениями медицинского учреждения;

- учитываются ли доходы от аренды недвижимого имущества, предоставляемого медицинским учреждением организации торговли.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам в целях применения гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.

Для применения нулевой налоговой ставки медицинское учреждение должно соответствовать критериям, установленным ст. 284.1 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 3 данной статьи одним из условий применения нулевой налоговой ставки при исчислении налога на прибыль является установленный процент доходов организации за налоговый период от осуществления медицинской (образовательной) деятельности (не менее 90% в общей доле доходов). При этом при расчете за налоговый период процентного соотношения доходов, дающего организации право на применение нулевой налоговой ставки, учитываются только доходы, полученные от реализации медицинских (образовательных) услуг, входящих в Перечень *(1) (Письмо Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-03-06/1/580). Розничная торговля лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозка и изготовление в соответствии с п. 33 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" относятся к фармацевтической деятельности. Поэтому доходы, полученные от розничной торговли лекарственными препаратами и изделиями медицинского назначения, не включаются в расчет необходимой доли доходов (90%) для применения налоговой ставки 0%, поскольку не являются доходами от осуществления медицинской деятельности. Они относятся к общим доходам на основании ст. 249 НК РФ.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включается стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке в случае ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, стоимость полученных лома и отходов цветных металлов, реализуемых медицинским учреждением, включается при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 17.07.2013 N 03-03-05/27903). Аналогичным образом подлежат включению в состав внереализационных доходов средства медицинской организации, получаемые от сдачи имущества в аренду, на основании п. 4 ст. 250 НК РФ.

Обратите внимание: средства, получаемые в виде оплаты медицинских услуг, оказываемых медицинскими учреждениями по программам ОМС, относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Точно так же не включаются в расчет налоговой базы доходы, получаемые в виде оплаты имущества (работ, услуг) медицинскими учреждениями, ведущими медицинскую деятельность в системе ОМС, от страховых организаций, осуществляющих ОМС, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данные разъяснения были приведены ранее в Письме Минфина РФ от 12.05.2011 N 03-03-07/15.

Далее по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 248 НК РФ, при расчете доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при определении критерия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, доходы медицинской (образовательной) организации от реализации услуг при осуществлении ею медицинской деятельности, входящей в Перечень, учитываются за вычетом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) данных услуг (Письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/580).

В случае если условие о процентном соотношении доходов не соблюдается, организации следует рассчитать налог на прибыль по ставке 20% с начала года (п. 4 ст. 284.1 НК РФ). Кроме того, с учреждения будут взысканы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Пример

Медицинское учреждение наряду с оказанием платных медицинских услуг занимается:

- сдачей помещений в аренду;

- реализацией лекарственных средств, лома и отходов цветных металлов, получаемых от разборки медицинского оборудования.

Доходы, полученные от оказания медицинских услуг, составили 350 тыс. руб. (в том числе доходы в системе оМс - 100 тыс. руб.), доходы от сдачи имущества в аренду - 20 тыс. руб., доходы от реализации лекарственных средств - 80 тыс. руб., доходы от реализации лома цветных металлов - 5 тыс. руб.

В соответствии со ст. 251 НК РФ доходы, полученные в системе ОМС, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Остальные виды доходов в силу ст. 249 и 250 НК РФ входят в налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, доля доходов от оказания медицинских услуг в общей массе доходов составляет лишь 70,42% (250 тыс. руб. / (250 + 20 + 80 + 5) тыс. руб. x 100%). Следовательно, учреждение не выполнило одно из условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, и должно уплатить налог на прибыль по ставке 20%.

Г. Лалаев,

советник государственной гражданской

службы РФ 2-го класса

1 октября 2013 г.

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917.