Отражаем в учете результаты (О. Лунина, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Отражаем в учете результаты

Периодически в учреждениях культуры и искусства проводится инвентаризация. Необходимость в ней возникает у учреждений либо при подготовке к сдаче годовой отчетности в соответствии с требованиями действующего законодательства, либо после чрезвычайных обстоятельств, когда нужно установить, какое имущество могло быть утрачено. Инвентаризация имущества учреждений культуры и искусства имеет ряд особенностей. Рассмотрим их в статье.

Правовые основы инвентаризации

Согласно ст. 11 Федерального Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" активы и обязательства учреждений и организаций подлежат инвентаризации.

При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом (учреждением), за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

На необходимость проведения ежегодной (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) инвентаризации в государственных (муниципальных) учреждениях указывают п. 279 Инструкции N 191н*(1) (для казенных учреждений) и п. 9 Инструкции N 33н*(2) (для бюджетных и автономных учреждений).

До настоящего времени действуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49), в которых поименованы другие случаи обязательного проведения инвентаризации:

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или нормативными актами Минфина.

Руководитель учреждения вправе установить свои дополнительные основания, при наступлении которых обязательно должна проводиться полная или частичная инвентаризация активов и обязательств. Такие внутренние положения, разрабатываемые учреждением, не могут противоречить действующему законодательству РФ в части установления оснований для обязательного проведения инвентаризации активов и обязательств экономического субъекта. Они могут лишь установить дополнительные основания для обязательного проведения инвентаризации, но не могут исключать действие отдельных оснований применительно к их организации. Эти условия целесообразно включить в учетную политику учреждения.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Правила проведения инвентаризации

Инвентаризация проводится по приказу руководителя учреждения. Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации своим приказом. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии необходимо получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении денежных средств и материальных ценностей (п. 2.4 Методических указаний N 49).

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все необходимые документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества или доверенности на получение имущества.

В соответствии с п. 2.5 Методических указаний N 49 сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Первичными документами, отражающими результаты инвентаризации, будут являться поименованные в Приказе N 173н*(3) формы:

- акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835);

- инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086);

- инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);

- инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088);

- инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089);

- инвентаризационная опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091);

- ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в соответствующие документы данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации (п. 2.6 Методических указаний N 49).

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

Проверка фактического наличия имущества проводится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Первичные документы с результатами инвентаризации могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. При заполнении ручным способом они оформляются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименование инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 2.10 Методических указаний N 49).

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц лицо, принявшее имущество, расписывается в описи в получении, а лицо, сдавшее имущество, - в сдаче этого имущества.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Согласно п. 2.12 Методических указаний N 49, если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи должны храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

В тех случаях, когда материально ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии, которая, в свою очередь, осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке (п. 2.13 Методических указаний N 49).

В межинвентаризационный период в учреждениях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями также по распоряжению руководителя учреждения.

Особенности инвентаризации в учреждениях культуры

В учреждениях культуры и искусства существуют свои особенности проведения инвентаризации.

Так, при проведении инвентаризации фондов библиотек следует учитывать и руководствоваться Приказом Минкультуры РФ от 08.10.2012 N 1077 "Об утверждении порядка учета документов, входящих в состав библиотечного фонда (далее - Порядок N 1077). В соответствии с п. 7.1 Порядка N 1077 проверка наличия документов библиотечного фонда производится в обязательном порядке:

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи документов;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации библиотеки.

Напомним, что согласно ранее действовавшей Инструкции об учете библиотечного фонда, утвержденной Приказом Минкультуры РФ от 02.12.1998 N 590, обязательная инвентаризация в библиотеке проводилась:

- при смене материально ответственного лица;

- при передаче фонда библиотеки или ее части в аренду.

Изменены и сроки проведения плановой инвентаризации. Согласно п. 7.2 Порядка N 1077 такая проверка осуществляется в следующие сроки:

- документы, имеющие в оформлении драгоценные металлы и (или) драгоценные камни, - ежегодно;

- фонд редких и ценных книг - один раз в пять лет;

- фонды библиотек до 50 тыс. учетных единиц - один раз в пять лет;

- фонды библиотек от 50 до 200 тыс. учетных единиц - один раз в семь лет;

- фонды библиотек от 200 тыс. до 1 млн. учетных единиц - один раз в 10 лет;

- фонды библиотек от 1 до 10 млн. учетных единиц - один раз в 15 лет;

- фонды библиотек от 10 до 20 млн. учетных единиц - один раз в 20 лет;

- фонды библиотек свыше 20 млн. учетных единиц - 1 млн. экземпляров в год.

Плановая проверка фонда библиотеки может осуществляться поэтапно в соответствии с графиком проведения проверки всего фонда или его части (в том числе редких и ценных книг) с определением сроков и количества планируемого объема работы.

Проверка электронных сетевых локальных документов осуществляется по количественным показателям, а также по контрольным суммам, позволяющим выявить изменения в документе (п. 7.3 Порядка N 1077).

Проверка доступности электронных сетевых удаленных документов осуществляется с адресов входа, указанных в регистре индивидуального учета.

Проверка всего фонда или его части завершается составлением акта о результатах проведения проверки наличия документов библиотечного фонда и приложением к нему списка документов, отсутствующих по неустановленной причине (п. 7.4 Порядка N 1077).

В акте фиксируются сведения о количестве документов библиотечного фонда по данным учета; документов, имеющихся в наличии; документов, отсутствующих в библиотечном фонде по неустановленной причине. В акте также указываются номер и дата акта о проведении предыдущей проверки. Акт с приложением списка документов, отсутствующих по неустановленной причине, подписывается председателем и членами комиссии и утверждается руководителем учреждения.

Согласно п. 7.5 Порядка N 1077 при выявлении в процессе проверки фонда отсутствующих документов и невозможности установления виновных лиц убытки по недостачам списываются в соответствии с действующим законодательством.

При проведении инвентаризации музейных ценностей необходимо руководствоваться приказами Минкультуры СССР от 15.12.1987 N 513 "Об Инструкции по учету и хранению музейных ценностей из драгоценных металлов и драгоценных камней, находящихся в государственных музеях СССР" и от 17.07.1985 N 290 "Об утверждении Инструкции по учету и хранению музейных ценностей, находящихся в государственных музеях СССР" (далее - Приказ N 290).

В силу п. 124 Приказа N 290 музеи обязаны систематически проводить переучет музейных собраний, то есть проверку наличия и состояния сохранности предметов, сверку их с книгами поступлений, инвентарями, актами и другой учетной документацией.

Музеи с небольшим (до 3 тыс. предметов) собранием музейных ценностей ежегодно проводят проверку всего наличия предметов. Музеи, обладающие более крупными собраниями, ежегодно проводят проверку наличия части музейного собрания (например, по отделам), в соответствии с утвержденным директором музея планом переучета всех музейных ценностей.

В плане проверки наличия предметов должны быть предусмотрены очередность и точные сроки начала и окончания переучета музейных ценностей по каждой коллекции музея.

Окончательные итоги проверки коллекции фиксируются в сводном акте сверки наличия музейных предметов с инвентарями и актами материально ответственного хранения, подписанном директором и главным хранителем (зав. фондами).

Переучет должен проводиться комиссией в составе не менее трех человек, назначаемой приказом директора с непременным участием хранителя данной коллекции. Результаты переучета должны фиксироваться в специальных актах, утверждаемых директором. В том случае, если в результате проверки обнаружена недостача музейных ценностей, указанный акт направляется в вышестоящую организацию согласно подчиненности с приложением всей необходимой документации и объяснительной записки директора музея о причинах утрат и принятых мерах (п. 125 Приказа N 290).

Все акты, инвентарные книги, книги временных и постоянных поступлений, книги и описи изделий из драгоценных металлов хранятся у ответственных лиц в несгораемых шкафах, в закрытом, опломбированном (в нерабочее время) помещении и посторонним лицам не выдаются. Сотрудникам музея и хранителям перечисленные документы выдаются для очередных записей и отметок в строго установленные помещения. Вынос всех перечисленных документов и книг из здания музея воспрещается (п. 126 Приказа N 290).

На 1 января каждого года составляется опись инвентарных книг.

Сводные данные о движении музейных ценностей (вновь принятых и выданных в постоянное пользование) представляются в годовом отчете музея вышестоящей организации согласно подчиненности. Годовой отчет составляется на основании отчетов об их движении за 1-е и 2-е полугодие.

Бухгалтерский учет результатов инвентаризации

В случае выявления расхождений между фактическим наличием активов и обязательств и данными бухгалтерского учета излишки или недостача должны быть приняты к бухгалтерскому учету.

Недостачи, выявленные в результате инвентаризации, учитываются в бухгалтерском учете на счете 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу".

Рассмотрим на конкретных примерах, как отразить выявленную недостачу в бухгалтерском учете.

Пример 1

В кассе Дома культуры (бюджетного учреждения) при проведении инвентаризации обнаружена недостача денежных документов (оплаченные талоны на бензин) на сумму 1 000 руб., которые учитывались в рамках приносящей доход деятельности. Виновным лицом признан кассир учреждения, который возместил стоимость отсутствующих денежных документов путем внесения в кассу денежных средств в сумме 1 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения эти факты хозяйственной жизни отражаются в соответствии с п. 84, 87, 109 Инструкции N 174н*(4) следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выявлена сумма недостачи денежных документов	2 401 10 172	2 201 35 610	1000
Отнесена сумма ущерба на виновное лицо	2 209 82 560	2 401 10 172	1000
Возмещен ущерб виновным лицом	2 201 34 510	2 209 82 660	1000

Пример 2

В казенном учреждении (детской районной библиотеке) совершена кража имущества. При проведении инвентаризации установили, что похищен мультимедийный проектор стоимостью 40 000 руб. К этому времени сумма начисленной амортизации по нему составила 30 000 руб. Рыночная стоимость оборудования на дату выявления хищения - 44 000 руб. По данному факту возбуждено уголовное дело. По результатам проведенных следственных мероприятий виновные в хищении лица не установлены.

Если лица, причинившие ущерб учреждению, не установлены, то суммы выявленных недостач подлежат списанию с бюджетного учета и относятся на финансовый результат учреждения.

Данные обстоятельства отражаются в бухгалтерском учете казенного учреждения в соответствии с п. 10, 86 Инструкции N 162н*(5):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан похищенный мультимедийный проектор: - в сумме начисленной амортизации; - в сумме остаточной стоимости	1 104 34 410 1 401 10 172	1 101 34 410 1 101 34 410	30 000 10 000
Отражена сумма выявленного хищения мультимедийного проектора	1 209 71 560	1 401 10 172	44 000
Списана с баланса сумма выявленного хищения в связи с неустановлением виновных лиц	1 401 10 172	1 209 71 660	44 000

Неучтенные объекты нефинансовых активов (излишки), выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к учету.

Пример 3

В библиотеке (автономном учреждении) в ходе проведения инвентаризации выявлены неучтенные экземпляры книг на сумму 2 000 руб. Данная литература принята к учету на баланс учреждения.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эта операция отразится в соответствии с п. 9 Инструкции N 183н*(6) следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы неучтенные книги	2 101 37 000	2 401 10 180	2 000

Оприходование неучтенных книг, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

О. Лунина,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 191н.

*(2) Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.