Особенности предоставления коммерческого кредита. Бухгалтерский и налоговый учет расходов у заемщика (В. Семенихин, "Финансовая газета", N 38, октябрь 2013 г.)

Особенности предоставления коммерческого кредита. Бухгалтерский и налоговый учет расходов у заемщика

В настоящее время договор коммерческого кредита достаточно часто используется в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов. Об особенностях предоставления коммерческого кредита, а также порядке отражения расходов по коммерческому кредиту в бухгалтерском и налоговом учете заемщика пойдет речь в данной статье.

Понятие коммерческого кредита приведено в ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Пунктом 1 ст. 823 ТК РФ определено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Таким образом, из определения следует, что в качестве коммерческого кредита рассматривается только кредит, предоставляемый не по самостоятельному заемному обязательству (договору займа, кредитному договору, договору о товарном кредите), а во исполнение договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг. Это означает, что коммерческий кредит представляет собой условие об оплате, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. В отличие от других форм кредитования предоставление коммерческого кредита по самостоятельному договору займа или кредитному договору не допускается.

Примечание. Суммы процентов, начисленные за пользование заемными денежными средствами, привлеченными с целью приобретения МПЗ, до принятия их к учету должны учитываться организацией-заемщиком не в фактической себестоимости приобретенных запасов, а в составе прочих расходов.

Согласно ст. 823 ТК РФ видами коммерческого кредитования являются: аванс; предварительная оплата; отсрочка; рассрочка.

Причем, если при авансе или предварительной оплате кредитором является покупатель товаров (работ, услуг), то при отсрочке или рассрочке стороной, предоставляющей коммерческий кредит, выступает уже их продавец.

Любой договор (например, договор купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг и т.д.) может включать условие о полной предварительной оплате или авансе (частичной оплате) либо условие об отсрочке или рассрочке такой оплаты, то есть коммерческий кредит можно условно поделить на два вида:

1) отсрочка (рассрочка) платежа, за предоставление которой продавец может получить вознаграждение в процентном соотношении от суммы предусмотренной отсрочки либо в установленном размере;

Пример

Организация "А" продает организации "В" 10 тонн металла по цене 3000 руб. за тонну. Условиями договора предусмотрено, что оплата будет осуществлена покупателем через 6 месяцев. За предоставление отсрочки платежа организация "В" уплачивает 5% от стоимости поставленного металла за каждый месяц предоставленной отсрочки. Отметим, что организация "В" использовала полученный металл для выпуска продукции;

2) предварительная оплата (аванс) продавцу, за которую также возможно получение вознаграждения.

Пример

Организация "А" заключила договор на поставку цемента организации "В", на общую стоимость 118 000 руб., в том числе НДС. Поставка будет осуществлена через 1 месяц после заключения договора. В условиях оплаты предусмотрено, что в случае перечисления аванса в размере 100% в течение 10 дней после заключения договора стоимость цемента будет уменьшена на 10%. Организация "В" произвела предоплату в соответствии с указанным условием, перечислив 106 200 рублей.

Таким образом, предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям этого договора каждая из сторон выполняет двойную роль: например, при продаже товаров с отсрочкой платежа продавец товара является одновременно кредитором, а покупатель - заемщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 823 ТК РФ к коммерческому кредиту применяются положения, содержащиеся в главе 42 "Заем и кредит" ТК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства (например, предусмотренная ст. 821 ТК РФ возможность одностороннего отказа от предоставления или получения кредита вряд ли применима к рассматриваемой ситуации). Это означает, что при осуществлении платежей по какому-либо договору в первую очередь следует руководствоваться правилами, установленными ТК РФ в отношении этого вида договора, и только при их отсутствии (полностью либо в какой-либо части) обращаться к главе 42 ТК РФ.

Так как к договору коммерческого кредита наряду с правовыми основами, регулирующими основной договор, применяются нормы главы 42 ТК РФ, можно сделать вывод, что:

- договор коммерческого кредита представляет собой двухсторонний консенсуальный договор, заключать который могут любые субъекты гражданско-правовых отношений;

- предметом договора коммерческого кредита является предоставление в пользование денежных средств;

- по общему правилу, договор коммерческого кредита признается возмездным договором. Заметим, что в соответствии с п. 3 ст. 809 ТК РФ коммерческий кредит, заключенный между гражданами, не являющимися индивидуальными предпринимателями на сумму, не превышающую 50-кратного, установленного законом минимального размера оплаты труда, может быть беспроцентным, если в самом договоре не предусмотрено иное.

Согласно п. 4 ст. 809 ТК РФ в случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с п. 2 ст. 810 ТК РФ, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.

Обратите внимание! В п. 12 постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 8.10.98 г. "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" сказано, что, если иное не предусмотрено правилами об основном договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.

Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, представляют собой плату за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом следует руководствоваться нормами ст. 809 ТК РФ.

Таким образом, за предоставление коммерческого кредита, кредитор имеет право на получение процентов, определенных договором. Если же размер процентов за пользование коммерческим кредитом партнерами не определен, то он определяется существующей в месте жительства кредитора или в месте его нахождения, если кредитором является юридическое лицо, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его соответствующей части (п. 2 ст. 809 ТК РФ).

Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором, и начисляются на весь период его предоставления. Так, если иное не предусмотрено законом или договором, проценты начисляются с момента получения товаров, выполнения работ или оказания услуг (при отсрочке платежа) или с момента получения денежных средств (при авансе или предварительной оплате) до исполнения стороной, получившей коммерческий кредит своих договорных обязательств.

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет расходов по коммерческому кредиту у заемщика.

Бухгалтерский учет

На условиях коммерческого кредитования организации, как правило, приобретают сырье, материалы или товары, используемые в предпринимательской деятельности. Все указанные виды имущества с точки зрения бухгалтерского учета представляют собой материально-производственные запасы (далее - МПЗ) компании. Учет МПЗ коммерческими фирмами ведется с применением норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6 ПБУ 5/01).

Обратите внимание! Из п. 6 ПБУ 5/01 вытекает, что суммы процентов, начисленные за пользование заемными денежными средствами, привлеченными с целью приобретения МПЗ, до принятия их к учету должны включаться в фактическую себестоимость материально-производственных запасов.

Вместе с тем данная норма противоречит Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по кредитам и займам" ПБУ 15/2008, утвержденному приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008). Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Иными словами, учитывать в фактической себестоимости приобретаемых МПЗ суммы процентов по коммерческому кредиту организации-заемщики не вправе. Как быть в данном случае?

В силу того, что оба нормативных документа, о которых идет речь, имеют одинаковый юридический статус, в части учета процентов, начисленных до принятия МПЗ к учету, организация-заемщик должна руководствоваться более поздним бухгалтерским стандартом, а именно нормами ПБУ 15/2008. Это подтверждается и мнением финансистов, изложенным в письме Минфина России от 23.08.01 г. N 16-00-12/15.

Таким образом, суммы начисленных процентов учитываются организацией-заемщиком не в фактической себестоимости приобретенных запасов, а в составе прочих расходов. На это указывает п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Организации, приобретающие МПЗ на условиях коммерческого кредита, начисляют в бухгалтерском учете проценты по кредиту в те же сроки, что и организации-продавцы, - ежемесячно (на конец отчетного периода) и на дату погашения задолженности (п. 73 приказа Минфина России от 29.07.98 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"). По нашему мнению, данное правило распространяется и на задолженность по полученным товарам (работам, услугам), на стоимость которых начисляются проценты за коммерческий кредит.

Не забывайте, что особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе и по коммерческим кредитам, установлены в ПБУ 15/2008.

В силу п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. По общему правилу, установленному п. 8 ПБУ 15/2008, проценты по коммерческому кредиту включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита). В то же время проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), допускается относить в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита), но только в том случае, если такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Следовательно, проценты по коммерческому кредиту можно включать в состав расходов ежемесячно (на конец отчетного периода) и на дату погашения задолженности.

Как было сказано, проценты по кредитам относятся к прочим расходам на основании п. 11 ПБУ 10/99.

Для обобщения информации о прочих расходах коммерческими фирмами согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (далее - План счетов), используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Обратите внимание! Если имущество приобретается заемщиком с отсрочкой платежа, то по общему правилу до момента окончательного расчета оно признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Такие правила предусмотрены п. 5 ст. 488 ТК РФ.

В такой ситуации договорную стоимость приобретаемого имущества следует отразить на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Суммы обеспечений, учтенные заемщиком на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", списываются им по мере погашения задолженности перед продавцом.

По мнению судебных органов, выраженному в постановлениях ФАС Поволжского округа от 5.07.07 г. по делу N А06-6722/2006-8, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.11.07 г. по делу N А58-5528/06-Ф02-8065/07, указанная норма направлена на обеспечение исполнения покупателем (залогодателем) обязательства по оплате товара и является гарантией прав продавца (залогодержателя) на получение оплаты товара или на возврат товара.

Если договором предусмотрено иное, то у заемщика не возникает необходимости отражения на забалансе сумм выданного обеспечения.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли заемщик включает в состав своих внереализационных расходов проценты по коммерческому кредиту на основании п.п. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Если налогоплательщик применяет метод начисления, то эти расходы признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода и (или) на дату погашения обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание! При учете процентов в налоговом учете заемщик обязан учитывать требования ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В силу п. 1 ст. 269 НК РФ коммерческий кредит с точки зрения главы 25 НК РФ представляет собой долговое обязательство организации-заемщика. Проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству могут приниматься последним для целей налогообложения, но только при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Заметим, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие следующим критериям:

- выданы в той же валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы в сопоставимых объемах;

- выданы под аналогичные обеспечения.

При этом, как разъясняет Минфин России в письме от 27.04.10 г. N 03-03-05/92, производить оценку долговых обязательств на предмет сопоставимости налогоплательщик должен одновременно по всем перечисленным критериям.

В силу того, что критерии сопоставимости долговых обязательств, закрепленные в НК РФ, представляются весьма размытыми, то организация-заемщик должна самостоятельно разработать конкретные критерии сопоставимости и закрепить их в своей учетной политике. На это указывает ст. 313 НК РФ. Подтверждают такой подход к этому вопросу и финансисты в письме Минфина России от 28.07.10 г. N 03-03-06/2/131.

В ст. 269 НК РФ прямо указано на то, что в целях налогообложения под существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии данных для сравнения налогоплательщик вправе принимать предельную величину процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному сторонами курсу):

- по рублевым долговым обязательствам равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной:

- в 1,8 раза по долговым обязательствам, осуществленным до 1 января 2013 г.;

- в 1,1 раза по долговым обязательствам, осуществляемым после 1 января 2013 г.;

- по долговым обязательствам, в иностранной валюте в отсутствии данных для сравнения или по выбору организация может определять предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 0,8, в части расходов, осуществленных до 1 января 2013 г. и в размере 15% - в части расходов, осуществляемых после 1 января 2013 г.

Напоминаем, что в целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В. Семенихин,

эксперт

"Финансовая газета", N 38, октябрь 2013 г.