Вопрос: Индивидуальный предприниматель, совмещающий общий режим налогообложения в отношении оптовых продаж и уплату ЕНВД в отношении продаж в розницу, заключил договор комиссии с организацией, по которому комиссионер (организация) обязался перед комитентом (предпринимателем) осуществить за вознаграждение продажу предоставленного комитентом товара в розницу. Правомерно ли исключение доходов, полученных предпринимателем от реализации организацией указанных товаров, из налоговой базы, облагаемой по общей системе налогообложения, и отнесение их к доходам от деятельности, облагаемой по системе ЕНВД? ("Финансовая газета", N 38, октябрь 2013 г.)

Индивидуальный предприниматель, совмещающий общий режим налогообложения в отношении оптовых продаж и уплату ЕНВД в отношении продаж в розницу, заключил договор комиссии с организацией, по которому комиссионер (организация) обязался перед комитентом (предпринимателем) осуществить за вознаграждение продажу предоставленного комитентом товара в розницу. Правомерно ли исключение доходов, полученных предпринимателем от реализации организацией указанных товаров, из налоговой базы, облагаемой по общей системе налогообложения, и отнесение их к доходам от деятельности, облагаемой по системе ЕНВД?

Пункт 4 ст. 346.26 НК РФ гласит, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (регулирует налог на добавленную стоимость), осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Согласно п. 6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Пункт 1 ст. 346.29 НК РФ признает объектом налогообложения для применения единого налога вмененный доход налогоплательщика.

В силу п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Договор розничной купли-продажи определен в п. 1 ст. 492 ТК РФ как договор, по которому продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Пункт 1 ст. 990 ТК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Статья 346.27 НК РФ закрепляет в том числе, что розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Анализ данных норм позволяет прийти к выводу: если в отношения по розничной купле-продаже с покупателем вступает комиссионер, то комитент в данном случае не ведет розничную торговлю, а значит, данная деятельность не является вмененной.

Аналогичную правовую позицию занял Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.07.12 г. N 1098/12. В материалах данного дела индивидуальный предприниматель "А", осуществляющий оптовые (облагаются по общей системе налогообложения) и розничные (облагаемые ЕНВД) продажи, предоставлял индивидуальному предпринимателю "Б" по договору комиссии товары для последующей реализации в розницу. Предприниматель "Б" реализовывал данный товар в помещении предпринимателя "А", используя его в качестве арендатора. Несмотря на то что именно предприниматель "А" получал прибыль от реализации указанных товаров в розницу, а предприниматель "Б" получал взамен комиссионное вознаграждение, Президиум ВАС РФ отменил постановления апелляционной и кассационной инстанций, признав, что денежные средства, получаемые от реализации данных товаров, не могут быть отнесены предпринимателем "А" к "вмененке" и направил дело на новое рассмотрение.

Таким образом, исключение доходов, полученных предпринимателем от реализации организацией указанных товаров, из налоговой базы, облагаемой по общей системе налогообложения и отнесения их к доходам от деятельности, облагаемой по системе ЕНВД, неправомерно и влечет за собой ответственность по ст. 122 НК РФ.

Пункт 1 ст. 122 НК РФ устанавливает ответственность в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ. Пункт 3 ст. 122 НК РФ указывает, что деяния, предусмотренные п. 1 этой статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В то же время следует отметить, что Минфин России в письме от 24.12.07 г. N 03-11-04/3/512 отдельно указал, что если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.), то деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Л. Горшкова,

руководитель ООО "Центр методологии

бухгалтерского учета и налогообложения"

17 октября 2013 г.

"Финансовая газета", N 38, октябрь 2013 г.