Кому исчислить НДС при покупке имущества предприятия-банкрота? (М.В. Фролова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Кому исчислить НДС при покупке имущества предприятия-банкрота?

Налоговое законодательство обязывает организации и индивидуальных предпринимателей в случае приобретения у обанкротившихся компаний распродаваемого имущества выступить в роли налогового агента - исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и перечислить в бюджет НДС. Но все ли так просто в рассматриваемой ситуации? Давайте разберемся.

На основании п. 4.1 ст. 161 НК РФ с 01.10.2011 при реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с российским законодательством банкротами, на территории РФ налоговая база по НДС рассчитывается как сумма дохода от реализации названного имущества с учетом налога. Причем данная база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В таком случае налоговыми агентами признаются покупатели этого имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Поименованные лица обязаны исчислить НДС расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

К сведению. До 01.10.2011 налоговыми агентами согласно п. 4 ст. 161 НК РФ являлись уполномоченные осуществлять реализацию названного имущества органы, организации или предприниматели (то есть конкурсные (арбитражные) управляющие).

Разъяснения чиновников

Представители и финансового ведомства, и налоговой службы в своих письмах неоднократно указывали, что при реализации имущества (имущественных прав) должника НДС следует уплачивать налоговому агенту - покупателю такого имущества (имущественных прав). Причем на основании ст. 174 НК РФ уплату налога в бюджет нужно производить по итогам налогового периода исходя из суммы НДС, исчисленной за истекший налоговый период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (см. письма Минфина РФ от 11.02.2013 N 03-07-11/3393, от 28.12.2012 N 03-07-14/119, от 17.08.2012 N 03-07-11/306, ФНС РФ от 17.01.2013 N ЕД-3-3/96@).

Аналогичный порядок действует в отношении приобретения товара, произведенного организацией, признанной банкротом, после открытия в отношении ее процедуры конкурсного производства, поскольку товар - это тоже имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ) (письма Минфина РФ от 19.07.2012 N 03-07-11/139, от 31.01.2012 N 03-07-11/22).

Исключением являются сделки, когда имущество банкротов покупают физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, что логично, ведь физические лица не признаются плательщиками НДС и не могут выступать в роли налоговых агентов (письма Минфина РФ от 18.10.2012 N 03-07-14/101, от 11.10.2012 N 03-07-14/99, от 19.04.2012 N 03-07-11/119). Налоговое ведомство разъяснило, что в данном случае уплатить НДС должен сам собственник реализуемого имущества, обязанности которого исполняет конкурсный (арбитражный) управляющий либо внешний управляющий в соответствии с положениями ст. 94, 99 и 129 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) (Письмо ФНС РФ от 07.12.2011 N ЕД-3-3/4048@).

Также чиновники назвали следующие случаи, в которых покупатель не будет признаваться налоговым агентом по НДС и, соответственно, не обязан перечислять этот налог в бюджет:

- при приобретении имущества банкрота, не являющегося плательщиком НДС, например, в связи с применением спецрежимов (УСНО, в виде уплаты ЕНВД, ЕСХН) (письма Минфина РФ от 24.04.2012 N 03-07-11/122, от 20.06.2012 N 03-07-15/63);

- при приобретении имущества банкрота - индивидуального предпринимателя, поскольку с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом он не считается плательщиком НДС (п. 1 ст. 216 Закона о банкротстве) (письма Минфина РФ от 20.09.2012 N 03-07-14/93, от 16.02.2012 N 03-04-08/3-28 (направлено Письмом ФНС РФ от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3965@));

- при получении кредитором имущества банкрота в результате признания повторных торгов несостоявшимися (письма Минфина РФ от 27.06.2013 N 03-07-11/24469, от 29.01.2013 N 03-07-05/03, от 29.12.2012 N 03-07-07/140, от 17.10.2012 N 03-07-11/432).

Обратите внимание! При реализации имущества банкрота покупателям, которые признаются налоговыми агентами, организация, признанная банкротом, не должна выставлять счет-фактуру и отражать данную операцию в книге продаж и налоговой декларации (Письмо Минфина РФ от 27.02.2012 N 07-02-06/29). Такая обязанность не возлагается налоговым законодательством и на самих налоговых агентов - покупателей имущества у обанкротившегося предприятия. Об указанной категории лиц не идет речь в п. 3 ст. 168 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 28.11.2011 N 03-07-09/43). Однако в соответствии с правилами ведения книги продаж и книги покупок, применяемых при расчетах по НДС, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, покупатели при исполнении обязанностей налогового агента должны зарегистрировать в книге продаж платежно-расчетные документы, свидетельствующие о перечислении суммы НДС за налоговый период, и, соответственно, чтобы получить право на вычет налога, отразить документы, подтверждающие его перечисление в бюджет, в книге покупок (письма ФНС РФ от 03.08.2012 N ЕД-3-3/2754@, от 29.02.2012 N 03-07-11/54).

Арбитражная практика

Однако несмотря на то, что требование об уплате НДС покупателем прямо закреплено в Налоговом кодексе, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11*(1) высшие арбитры дали арбитражным судам следующие разъяснения.

Признание должника банкротом означает установление невозможности выполнения им своих обязательств в обычном порядке и полного удовлетворения всех требований кредиторов, в том числе по обязательным платежам (ст. 2 Закона о банкротстве). В связи с этим для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов. Исходя из положений ст. 163 и п. 4 ст. 166 НК РФ при продаже в ходе конкурсного производства имущества НДС должен исчислять и уплачивать в бюджет банкрот как налогоплательщик по итогам налогового периода. Исчисленный НДС уплачивается в сроки, установленные п. 1 ст. 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате НДС относится к четвертой очереди текущих требований (п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве). Цена, по которой имущество должника реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику. Полученная сумма распределяется по правилам, приведенным в ст. 134, 138 Закона о банкротстве.

Как видим, налицо коллизия норм. Высшие арбитры встали на защиту интересов кредиторов, посчитав, что удержание покупателем НДС из стоимости реализуемого имущества нарушит очередность удовлетворения их требований, установленную Законом о банкротстве.

О приоритетности норм законодательства о банкротстве по сравнению с нормами налогового законодательства было заявлено и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 439/11.

Суд указал, что арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму налога на добавленную стоимость и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве.

В договорах купли-продажи имущества компаний-банкротов зачастую прописывается условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора вместе с суммой НДС. Покупатели, помня об установленной в п. 4.1 ст. 161 НК РФ обязанности удержать и перечислить НДС в бюджет из доходов продавца, в суде пытаются признать недействительными такие договоры или же в нарушение условия договора перечисляют продавцу стоимость имущества без НДС. Тогда в суд идут уже продавцы с требованием о взыскании недополученной суммы налога.

Руководствуясь разъяснениями высших арбитров, судьи разрешают споры в пользу продавцов.

Так, ФАС МО в Постановлении от 08.04.2013 N А40-34449/12-161-314 подчеркнул приоритет положений законодательства о банкротстве кредитных организаций перед налоговым, поскольку в рассматриваемой ситуации его нормы носят по сути материальный характер (устанавливают очередность исполнения должником его обязательств перед кредиторами, включая обязанности по уплате обязательных сумм), тогда как нормы налогового законодательства регулируют порядок выполнения обязанностей по уплате обязательных сумм. Самостоятельное исчисление и перечисление НДС покупателем недвижимого имущества за продавца противоречит очередности удовлетворения требований кредиторов, предусмотренной законодательством о банкротстве. Применение п. 4.1 ст. 161 НК РФ повлечет преимущественное удовлетворение требований кредиторов одной очереди перед кредиторами другой, что будет являться нарушением порядка проведения в кредитной организации ликвидационных процедур. При реализации имущества в ходе конкурсного производства цена, по которой имущество было реализовано, подлежит перечислению покупателем имущества полностью (без удержания НДС). В отношении операций по реализации имущества организации, составляющего конкурсную массу, НДС исчисляется организацией-банкротом как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается с учетом очередности, установленной законодательством о банкротстве.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС УО от 29.03.2013 N А60-3750/2012.

В Постановлении от 20.02.2013 N А40-34460/12-61-303 ФАС МО констатировал, что обязательства по уплате НДС, возникающие при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства, не относятся к текущим платежам и удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, предъявленных в установленный срок и включенных в реестр требований кредиторов.

Вместе с тем в арбитражной практике были и противоположные судебные решения. Так, в Постановлении ФАС МО от 28.01.2013 N А40-34418/12-22-316 был признан недействительным (ничтожным) пункт договора, в котором установлено, что уплата покупателем определенной по результатам торгов цены (вместе с НДС) производится на расчетный счет продавца, на том основании, что он противоречит п. 4.1 ст. 161 НК РФ. При этом недействительность (ничтожность) указанного пункта не влечет недействительности прочих частей договора. На покупателе имущества как на налоговом агенте лежит обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет, в связи с чем на специальный расчетный счет должника перечисляется сумма, составляющая стоимость реализованного имущества, без учета НДС. Определением ВАС РФ от 22.04.2013 N ВАС-4474/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС, но только по причине того, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11, в котором определена правовая позиция по вопросам, затронутым в оспариваемых судебных актах, отсутствует оговорка о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов по новым обстоятельствам при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. На том же основании было отказано в передаче в Президиум ВАС дела, в котором ФАС ПО пришел к таким же выводам (Постановление N А55-2438/2012 от 26.11.2012).

О существующих разногласиях

Несмотря на выход в свет Постановления Пленума ВАС РФ N 11, Минфин продолжает настаивать на том, что покупатель имущества предприятия-банкрота является налоговым агентом по НДС. В письмах от 21.08.2013 N 03-07-11/34210, от 27.05.2013 N 03-07-11/19119, от 30.04.2013 N 03-07-11/15320 финансовое ведомство подчеркнуло, что его мнение в связи с принятием указанного постановления не изменилось. А вот налоговая служба, в отличие от Минфина, точку зрения высших арбитров все же разделила и согласилась, что при реализации имущества должника, признанного банкротом, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет налогоплательщиком-должником. В своем последнем на данный момент Письме от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12413@ ФНС отметила, что свою позицию с учетом положений Пленума она направила на согласование в Минфин. После получения разъяснений из Минфина согласованная позиция будет доведена в установленном порядке.

Итак, финансовое и налоговое ведомства пока придерживаются разных точек зрения по вопросу, должен ли покупатель имущества предприятия-банкрота признаваться налоговым агентом и уплачивать НДС. Ответ на поставленный вопрос является не совсем однозначным, и покупатель имущества предприятия-банкрота находится в рискованном положении.

Однако, по нашему мнению, в случае перечисления платы за приобретенное имущество продавцу-банкроту или организатору торгов вместе с НДС с налоговой службой проблем не должно возникнуть (а ведь именно она является контролирующим органом по вопросам соблюдения налогового законодательства), равно как и с самим продавцом.

А если покупатель решит последовать указаниям Минфина - удержит с выплачиваемых доходов НДС, - вряд ли налоговая инспекция станет возражать (если только удержанный НДС не будет перечислен в бюджет), но вот разногласий с продавцом избежать не удастся, и, учитывая сложившуюся арбитражную практику, НДС продавцу придется все-таки "отдать".

М.В. Фролова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом".