НДС и субсидии: заповеди расчёта и учёта (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2013 г.)

НДС и субсидии: заповеди расчёта и учёта

Комментарий к письму Минфина России от 12.03.13 N 03-07-11/32588 "О включении в налоговую базу по НДС субсидий, предоставленных организации из местного бюджета".

Некоторые субъекты экономической деятельности в силу специфики своей предпринимательской деятельности реализуют товары (работы, услуги) в отличие от большинства субъектов не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым ценам, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учётом льгот, которые установлены этими органами (абз. 2 п. 1 ст. 424 ГК РФ).

К таким субъектам, в частности, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, организации общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др. В связи с применением государственных (сниженных) цен или предоставлением льгот указанные субъекты не столь уж редко получают субсидии из бюджетов различного уровня. Субсидии выдаются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров), выполнением работ, оказанием услуг (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ). Как видим, по бюджетному законодательству выделены две цели для получения субсидий: возмещение недополученных доходов и возмещение осуществлённых затрат.

Как "уживаются" субсидии и НДС?

Объектом обложения НДС, как известно, являются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории РФ, передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаётся реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 НК РФ с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Данная норма распространяется и на приведённые выше субъекты. Налоговая база определяется ими как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

В то же время плательщику НДС в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ надлежит увеличивать облагаемую базу на суммы денежных средств, полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счёт увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В комментируемом письме от 12.03.13 N 03-07-11/32588 минфиновцы в очередной раз разъяснили порядок учёта поступающих субсидий в целях главы 21 НК РФ.

Если предоставленные субсидии являются по существу платой за реализуемые организацией товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению, то НДС в отношении данных субсидий исчисляется в общеустановленном порядке.

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьёй 162 НК РФ, сумма НДС определяется расчётным методом. Налоговая ставка при этом определяется как процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 1

Организацией получена субсидия в возмещение недополученных доходов в сумме 160 000 руб.

Поступившая субсидия по своему существу является платой за реализуемые организацией товары. В отношении неё НДС исчисляется в общеустановленном порядке с использованием ставки 18% : 118%. Следовательно, исчисленная сумма налога составит 24 406,78 руб. (160 000 руб. : 118% х 18%).

Суммы поступившей субсидии, 160 000 руб., и исчисленного налога, 24 406,78 руб., учитываются при формировании показателей, вносимых в графы 3 и 5 строки 080 раздела 3 "Расчёт суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговой декларации по НДС (п. 38.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма декларации и порядок её заполнения приведены в приложениях N 1 и 2 к приказу Минфина России от 15.10.09 N 104н)).

Если субсидии получены организацией в качестве оплаты реализуемых ею товаров (работ, услуг), то суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых в облагаемых НДС операциях, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

При получении субсидий, предназначение которых - возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) с учётом налога, их суммы в облагаемую базу по НДС не включаются.

Пример 2

Несколько изменим условия примера 1: субсидия поступила в возмещение затрат, связанных с оплатой приобретённых товаров.

Поскольку целевое предназначение поступившей субсидии - компенсация осуществлённых затрат, связанных с оплатой приобретённых товаров, то её сумма в налоговую базу по НДС не включается.

Приведённые разъяснения соответствуют точке зрения Минфина России, изложенной ранее в письмах от 03.06.13 N 03-03-06/4/20240, от 18.04.13 N 03-07-11/13370, от 26.03.13 N 03-07-11/9457, от 08.02.13 N 03-07-11/3144, от 01.02.13 N 03-07-11/2142, от 22.01.13 N 03-07-11/09.

Суммы НДС, выставленные продавцами приобретаемых товаров (работ, услуг), использованных в операциях, облагаемых НДС, плательщик этого налога вправе принять к вычету при наличии счетов-фактур и принятии товаров (работ, услуг) к учёту (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретённых товаров (работ, услуг) с учётом налога НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ). Данная норма действует с 1 октября 2011 года (подп. "б" п. 18 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). До указанной даты подобных оснований для восстановления налога НК РФ не содержал.

Налог следует восстановить к уплате в бюджет в том периоде, в котором получены такие субсидии. При этом восстановленный НДС не включается в стоимость приобретённых товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов при налогообложении прибыли в соответствии со статьёй 264 НК РФ (абз. 3 подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Продолжение примера 2

Уточним условия: субсидия поступила в III квартале 2013 года из федерального бюджета, товары стоимостью 160 000 руб. с учётом НДС были приобретены во втором квартале текущего года, предъявленная поставщиком товаров сумма НДС, 24 406,78 руб., была принята к вычету и учтена в налоговой декларации по НДС за II квартал 2013 года.

Получение в III квартале из федерального бюджета субсидии на возмещение затрат по приобретению товаров с учётом НДС обязывает организацию восстановить к уплате в бюджет принятый ранее к вычету НДС в сумме 24 406,78 руб. Данная сумма учитывается при формировании показателей:

- по строке 090 раздела 3 налоговой декларации по НДС за III квартал 2013 года (п. 38.6 порядка заполнения декларации);

- строке 040 "Косвенные расходы - всего" приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года (п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма декларации по налогу на прибыль и порядок её заполнения приведены в приложениях N 1 и 3 к приказу ФНС России от 22.03.12 N ММВ-7-3/174)).

Ещё раз подчеркнём, что восстанавливать НДС необходимо только в том случае, если субсидия на возмещение затрат предоставлена из федерального бюджета. При поступлении же субсидий из регионального и местного бюджетов в возмещение расходов, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) с учётом налога, оснований для восстановления НДС, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется (письмо Минфина России от 30.10.12 N 03-07-11/462).

Бухгалтерский и налоговый учёт

Порядок отражения в бухгалтерском учёте получаемых субсидий определён Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт государственной помощи" (ПБУ 13/2000) (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н). Согласно пункту 5 ПБУ 13/2000 субсидии признаются в учёте при наличии уверенности в том, что:

- средства будут получены из бюджета;

- организация выполнит условия их предоставления.

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о движении поступивших бюджетных средств предлагается использовать счёт 86 "Целевое финансирование".

Поступающие бюджетные средства в целях бухгалтерского учёта подразделяются (абз. 2-4 п. 4 ПБУ 13/2000):

- на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путём внеоборотных активов (основных средств и другого) и

- средства на финансирование текущих расходов.

Получателю средств следует определить в учётной политике метод отражения бюджетных средств (п. 7 ПБУ 13/2000) - по мере поступления средств на расчётный счёт или же по мере возникновения права на них. Подтверждением возникновения права на бюджетные средства могут быть утверждённая бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приёмки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы (п. 5 ПБУ 13/2000).

При использовании метода по мере возникновения права на бюджетные средства получатель сначала отражает возникшую задолженность записью:

Дебет 76 "Расчёты с разными кредиторами и дебиторами" Кредит 86

- отражена дебиторская задолженность по средствам целевого финансирования.

По мере же фактического поступления средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счёт учёта денежных средств:

Дебет 51 "Расчётные счета" Кредит 76 "Расчёты с разными кредиторами и дебиторами"

- получены средства целевого финансирования.

При использовании же первого из перечисленных методов получателем по мере поступления бюджетных средств на расчётный счёт делается запись:

Дебет 51 Кредит 86

- получены средства целевого финансирования.

В дальнейшем по мере расходования субсидий они списываются со счёта 86. Порядок списания зависит от характера расходов, на финансирование которых были предоставлены бюджетные средства (капитальные или текущие расходы).

Использование целевого финансирования у организации отражается по дебету счёта 86 в корреспонденции со счётом 98 "Доходы будущих периодов". Целевое финансирование признаётся в качестве таких доходов в момент принятия к бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, осуществления других расходов аналогичного характера:

Дебет 10 Кредит 60

- отражена задолженность за приобретаемые материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма НДС, выставленная поставщиком материалов;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены материалы за счёт целевого финансирования;

Дебет 10 Кредит 19

- выделенная сумма НДС учтена в первоначальной стоимости приобретённых материалов;

Дебет 86 Кредит 98

- отражена сумма субсидии, направленная на приобретение материалов.

При отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера они переносятся с доходов будущих периодов на доходы отчётного:

Дебет 20 Кредит 10

- переданы в производство материалы;

Дебет 98 Кредит 91-1

- признан доход по мере отпуска в производство материалов, приобретённых за счёт субсидии.

Субсидии, предоставленные на финансирование расходов, понесённых организацией в предыдущие отчётные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации в виде прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000):

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражена задолженность по средствам целевого финансирования.

Данный способ учёта, как видим, не предполагает применение счёта 86. И это может осложнить заполнение форм бухгалтерской отчётности. Поэтому организация, на наш взгляд, может в этом случае сумму предоставленных бюджетом средств отразить записью по кредиту счёта 86 и дебету счёта 76, а затем признать прочий доход записью по дебету счёта 86 и кредиту счёта 91-1.

Продолжение примера 2

В бухгалтерском учёте приобретение товаров и поступление субсидии из федерального бюджета на возмещение понесённых затрат отражается следующим образом.

Во II квартале:

Дебет 41 Кредит 60

- 135 593,22 руб. (160 000 - 24 406,78) - отражена задолженность за приобретаемые товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 24 406,78 руб. - выделена сумма НДС, выставленная их поставщиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 160 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату товаров;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 24 406,78 руб. - принята к вычету предъявленная сумма НДС.

В III квартале:

Дебет 76 Кредит 86

- 160 000 руб. - отражена задолженность по субсидии, компенсирующей понесённые затраты при приобретении товаров;

Дебет 51 Дебет 76

- 160 000 руб. - поступили денежные средства в счёт субсидии;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 24 406,78 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по товарам;

Дебет 86 Кредит 91-1

- 160 000 руб. - учтена в прочих доходах сумма поступившей субсидии.

Перечень доходов, не учитываемых при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, приведён в статье 251 НК РФ (он является исчерпывающим). Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы. Поэтому субсидии целевым финансированием при налогообложении прибыли не признаются, а включаются в состав внереализационных доходов и не подлежат отдельному учёту (письма Минфина России от 27.10.11 N 03-03-06/1/694, от 02.04.10 N 03-03-06/1/222, УФНС по г. Москве от 29.12.11 N 16-15/126140). В силу того что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению субсидий.

При расчёте налога на прибыль субсидия является безвозмездно полученными средствами. Датой получения такого дохода признаётся дата поступления денежных средств на расчётный счёт (в кассу) налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Окончание примера 2

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев сумма полученной субсидии 160 000 руб. включается во внереализационные доходы. Она учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года (п. 6.2 порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль).

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2013 г.