Каждому долгу - свой шесток (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2013 г.)

Каждому долгу - свой шесток

Комментарий к письму Минфина России от 12.08.13 N 03-03-06/1/32519 "Об отсутствии оснований для признания задолженности безнадёжной при отсутствии судебного решения".

Каждый безнадёжный долг нужно рассматривать отдельно, даже если несколько долгов относятся к одному и тому же должнику. Об этом свидетельствует комментируемое письмо Минфина России от 12.08.13 N 03-03-06/1/32519.

Определения

В статье 266 НК РФ установлено, что безнадёжными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Как видим, долг вполне может оказаться безнадёжным, даже миновав стадию сомнительного.

Безнадёжными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможность установить место нахождения должника, его имущества или получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, и безрезультатность всех принятых судебным приставом-исполнителем допустимых законом мер по отысканию имущества должника.

Обратите внимание: для признания долга безнадёжным достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не всех разом (письмо Минфина России от 16.11.10 N 03-03-06/1/725). А если вдруг появилось сразу несколько оснований, то долг признаётся безнадёжным в момент возникновения первого из них.

Ситуация

Между лизингодателем и лизингополучателем было заключено несколько договоров лизинга.

В связи с неоплатой лизингополучателем лизинговых платежей лизингодатель обратился в суд по взысканию задолженности по одному из договоров лизинга.

Судебным приставом-исполнителем была подтверждена невозможность взыскания долга постановлением об окончании исполнительного производства. Там было сказано, что долг невозможно взыскать из-за "невозможности установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях".

Но лизингодателем было заключено несколько аналогичных договоров. Можно ли и их также сразу признать безнадёжными к взысканию без судебного решения?

Финансисты против

Пунктом 1 статьи 5 закона N 229-ФЗ определено, что принудительное исполнение судебных актов возлагается на Федеральную службу судебных приставов и её территориальные органы.

Поэтому долги, невозможность взыскания которых не подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном законом N 229-ФЗ, или иными обстоятельствами, указанными в пункте 2 статьи 266 НК РФ, не могут быть признаны безнадёжными для целей налогообложения.

Иначе говоря, чтобы долг по каждому договору лизинга признали безнадёжным, налогоплательщику-лизингодателю придётся обращаться в суд с каждым таким договором. Ну или ждать истечения срока исковой давности.

По сроку давности

Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие сам факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.

Как отмечалось в письме ФНС России от 06.12.10 N ШС-37-3/16955, документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком, - накладные на передачу ценностей, акты приёмки-сдачи работ или услуг, платёжные документы и т.п.

При этом сам договор первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, как правило, не является.

Не является первичным учётным документом и акт сверки, так как финансовое состояние сторон при его составлении не изменяется. Однако этот документ крайне важен в отношении определения истечения срока исковой давности - одного из оснований для признания долга безнадёжным. Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Из содержания статьи 203 ГК РФ следует, что этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается.

Безнадёжная сомнительность

Было время, когда финансисты пытались неправомерно увязать между собой сомнительные и безнадёжные долги. Напомним, что сомнительный долг прямо увязывается с фактом реализации товаров, работ или услуг, а для безнадёжного это не обязательно. Причина такого различия вполне очевидна: по сомнительным долгам налогоплательщики имеют право создавать в налоговом учёте резерв.

Так вот, например, в письмах Минфина России от 23.03.09 N 03-03-06/1/176 и от 01.08.11 N 03-03-06/1/441 финансисты указывали, что если долг не связан с фактом реализации, то признать его безнадёжным в целях налогообложения нельзя.

Однако ещё в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.08 N 15706/07 судьи решили, что любой долг может быть признан безнадёжным независимо от того, в результате чего он появился.

Впоследствии финансисты признали очевидное и уже в письмах Минфина России от 08.08.12 N 03-03-07/37 и от 13.08.12 N 03-03-06/1/408 посчитали безнадёжной задолженность и по подотчётным суммам, и по займам.

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учёте безнадёжная задолженность признаётся нереальной для взыскания и отражается в составе прочих расходов по дебету счёта 91 и кредиту соответствующего счёта задолженности. Об этом сказано в пунктах 11 и 14.3 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Обратите внимание: согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, далее - приказ N 34н) необходимо отражать списанную дебиторскую задолженность на забалансовом счёте 007 "Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов". На этом счёте она учитывается в течение пяти лет с момента списания. Это необходимо для наблюдения за возможностью её взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Такой порядок предусмотрен для задолженности, списываемой по истечении срока исковой давности вследствие неплатёжеспособности должника. Однако данный порядок в настоящее время возможен только в случае, если дебиторская задолженность стала безнадёжной неожиданно.

Дело в том, что пунктом 70 положения, утверждённого приказом N 34н, предусмотрено обязательное создание резерва по сомнительным долгам с отнесением суммы резерва на финансовые результаты.

Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Учтите, что тут нет никакого указания на то, что сомнительный долг должен возникнуть только в результате реализации товаров, работ или услуг. Соответственно, резерв создаётся записью на кредите счёта 63 в корреспонденции со счётом 91, а затем безнадёжный долг со счёта расчётов погашается за счёт суммы накопленного резерва.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2013 г.