Приобретение исключительного права на промышленный образец у организации - резидента ФРГ (В.В. Никитин, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Приобретение исключительного права на промышленный образец у организации - резидента ФРГ

Российская организация приобретает у иностранной компании - резидента Федеративной Республики Германии исключительное право на промышленный образец, зарегистрированное в РФ. Иностранная организация не осуществляет на территории РФ деятельность через постоянное представительство. Каким образом оформляются данные правоотношения? Вправе ли российская организация учесть расходы, связанные с приобретением исключительного права на промышленный образец, при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Является ли российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль и НДС?

Гражданские правоотношения

Взаимоотношения с иностранными компаниями осуществляются, как известно, на основании внешнеэкономических контрактов. При этом российская организация должна четко понимать, право какой стороны договора применяется к правам и обязанностям по нему.

Согласно п. 1 ст. 1186 ГК РФ право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных юридических лиц, определяется в соответствии с международными договорами РФ, Гражданским кодексом, другими законами и обычаями, признаваемыми в РФ. Причем преимущество закреплено за международным договором РФ (п. 2 ст. 7 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 1210 ГК РФ стороны договора вправе при его заключении или впоследствии выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по такому договору. Сделанный выбор должен быть прямо зафиксирован в договоре либо должен определенно вытекать из его условий или совокупности обстоятельств дела. При отсутствии соглашения сторон о праве, подлежащем применению к договору, применяется право той страны, с которой договор наиболее тесно связан (п. 1 ст. 1211 ГК РФ). Если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, это право страны, где находится основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. Например, в лицензионном договоре данной стороной является лицензиар, в договоре коммерческой концессии - правообладатель.

Также необходимо учитывать, что форма внешнеэкономической сделки, хотя бы одной из сторон которой является российское юридическое лицо, подчиняется независимо от места совершения названной сделки российскому праву (п. 2 ст. 1209 ГК РФ).

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 1225 ГК РФ промышленный образец является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (если по своим существенным признакам*(1) он является новым и оригинальным), то есть интеллектуальной собственностью. Интеллектуальная собственность охраняется законом (п. 2 указанной статьи). В качестве промышленного образца на основании абз. 1 п. 1 ст. 1352 ГК РФ охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид. Причем исключительное право на промышленный образец признается и охраняется при условии его государственной регистрации, что подтверждается патентом на промышленный образец (ст. 1353 ГК РФ).

Патентообладатель вправе распорядиться исключительным правом на промышленный образец путем его передачи по договору об отчуждении исключительного права в полном объеме*(2) другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента) (ст. 1365 ГК РФ). Такой договор в силу ст. 1369 ГК РФ заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Роспатенте). Посредством государственной регистрации договора в данном случае осуществляется государственная регистрация отчуждения исключительного права на промышленный образец (п. 2, 3 ст. 1232 ГК РФ). Именно с момента государственной регистрации договора исключительное право на промышленный образец переходит от правообладателя к приобретателю (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

Обратите внимание, что существенным условием договора об отчуждении исключительного права является условие о размере вознаграждения или порядке его определения. При его отсутствии договор согласно п. 3 ст. 1234 ГК РФ считается незаключенным. Правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, о том, что исполнение договора при отсутствии в нем условия о цене может быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, в этом случае не применяются.

Подведем итог. В рассматриваемой ситуации между правообладателем промышленного образца - резидентом ФРГ и российской организацией должен быть заключен в письменной форме договор об отчуждении исключительного права на промышленный образец. Названный договор подлежит государственной регистрации, которая является основанием для перехода к российской организации исключительного права на промышленный образец.

Учет расходов при исчислении налога на прибыль

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, признаются амортизируемым имуществом. Далее содержится такое уточнение (вводятся дополнительные критерии): амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

К амортизируемому имуществу относятся среди прочего нематериальные активы, которыми в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ являются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). ФНС в Письме от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@ подчеркнула, что НМА являются амортизируемым имуществом, если отвечают указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ дополнительным критериям. В связи с этим амортизация по объектам НМА начисляется только в том случае, если срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. На соблюдении стоимостного критерия для признания НМА настаивают и финансисты (см. письма от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763, от 07.03.2013 N 03-03-06/4/6906).

В пункте 3 ст. 257 НК РФ отмечено, что к нематериальным активам относится исключительное право патентообладателя на промышленный образец (в момент государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права патентообладателем становится российская организация). Для его признания в качестве НМА должны соблюдаться следующие условия:

- исключительное право способно приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- имеются оформленные надлежащим образом документы, подтверждающие существование у налогоплательщика исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением исключительного права на промышленный образец у иностранной компании, российская организация может учесть для целей исчисления налога на прибыль через механизм начисления амортизации (если исключительные права признаются НМА). Причем по НМА в виде исключительного права на промышленный образец налогоплательщик может самостоятельно определить срок его полезного использования (главное, чтобы он составлял не менее двух лет).

Налогообложение доходов иностранной компании - патентообладателя

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль. Для таких организаций объектом налогообложения являются доходы, полученные от источников в РФ. Перечень доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ и подлежащих налогообложению у источника выплаты в РФ, приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ. Доходы, полученные от передачи исключительного права, в этот перечень не включены. Более того, в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме указанного в пп. 5, 6 п. 1 названной статьи), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, при отсутствии постоянного представительства иностранной компании на территории РФ доход от отчуждения исключительного права на промышленный образец не подлежит налогообложению на территории РФ*(3). Данный вывод не опровергают и положения Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение). Действие Соглашения распространяется, в частности, в РФ на налог на прибыль организаций (пп. "а" п. 3 ст. 2).

Необходимо учитывать, что, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, применению подлежат правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Обратимся к ст. 12 "Авторские вознаграждения и лицензионные платежи" Соглашения. В пункте 1 данной статьи сказано, что авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве при условии, что получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них. Считается, что авторские вознаграждения и лицензионные платежи возникают в договаривающемся государстве, если их плательщиком является резидент данного государства (п. 5 ст. 12 Соглашения). Получается, что доходы резидента Германии облагаются налогом только в Германии (это подчеркнул и Минфин в Письме от 29.05.2012 N 03-08-05), а при выплате вознаграждения российской организацией выплаты возникают в РФ. Вывод о том, что вознаграждение за передачу исключительного права на промышленный образец относится к вознаграждениям, о которых речь идет в ст. 12 Соглашения, следует из п. 2 названной статьи.

Под авторскими вознаграждениями и лицензионными платежами понимают вознаграждения любого вида, которые выплачиваются:

- за использование или предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах, или другие средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы, за патенты, торговые знаки, чертежи или модели, схемы, секретные формулы или технологии;

- за использование либо предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования;

- за передачу информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

В то же время положения п. 1 ст. 12 Соглашения не применяются, если резидент одного договаривающегося государства, фактически обладающий правом собственности на авторские вознаграждения и лицензионные платежи, в другом договаривающемся государстве, в котором возникают данные платежи, осуществляет предпринимательскую деятельность через расположенное в нем постоянное представительство или оказывает в этом другом государстве независимые личные услуги через находящуюся в нем постоянную базу. Причем права или имущественные ценности, в отношении которых выплачиваются авторские вознаграждения и лицензионные платежи, реально связаны с таким постоянным представительством или такой постоянной базой. В рассматриваемой ситуации резидент ФРГ не имеет на территории РФ постоянного представительства, следовательно, применяются положения п. 1 ст. 12 Соглашения.

Подведем итог. Поскольку вознаграждение за исключительное право на промышленный образец возникает в РФ и выплачивается резиденту ФРГ, который не имеет постоянного представительства на территории РФ, данные платежи не подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ, а облагаются налогом с корпораций на территории ФРГ.

Обложение НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) на территории РФ. При реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, российская организация становится налоговым агентом по НДС. В связи с этим в ее обязанности входят исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДС из доходов иностранного лица (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на данной территории. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае его фактического присутствия на территории РФ на основе государственной регистрации организации. Положение указанного подпункта применяется, в частности, при передаче, предоставлении патентов, авторских прав или иных аналогичных прав. В нашей ситуации покупателем исключительного права на промышленный образец является российская организация, поэтому местом реализации признается территория РФ, и, соответственно, возникает объект обложения НДС.

В то же время в силу пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация исключительных прав на промышленные образцы. Значит, реализация патентообладателем - резидентом ФРГ исключительного права на промышленный образец российской организации не облагается НДС. Отсюда следует, что у последней не возникают обязанности налогового агента по данному налогу.

* * *

При заключении контракта на передачу исключительных прав на промышленный образец иностранной компанией стороны могут договориться о том, право какой стороны будет применяться к правам и обязательствам по такому договору. В то же время вне зависимости от того, к какому соглашению придут стороны, форма сделки подчиняется российскому праву. Это означает, что договор об отчуждении исключительного права должен быть заключен в письменной форме и подлежит государственной регистрации.

В целях налогообложения прибыли приобретенное исключительное право на промышленный образец принимается к учету в качестве НМА при условии соблюдения соответствующих условий (например, его первоначальная стоимость должна превышать 40 000 руб.). Стоимость названного объекта будет переноситься на расходы путем начисления амортизации.

При выплате доходов иностранной компании, не осуществляющей на территории РФ деятельность через постоянное представительство, российская организация не признается налоговым агентом по налогу на прибыль, поскольку эти доходы подлежат налогообложению только в ФРГ.

Что касается НДС, реализация на территории РФ исключительного права на промышленный образец не подлежит обложению указанным налогом.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические и (или) эргономические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов (абз. 3 п. 1 ст. 1352 ГК РФ).

*(2) Договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).

*(3) Представленные рассуждения согласуются с позицией Минфина (см. Письмо от 11.09.2013 N 03-08-05/37377).