Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль в учреждении (Т. Сильвестрова, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 10, октябрь 2013 г.)

Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль в учреждении

Государственные (муниципальные) учреждения являются плательщиками налога на прибыль, если в ходе финансово-хозяйственной деятельности у них образуется объект обложения этим налогом. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Правильность определения налогооблагаемой базы, исчисление налога на прибыль и его уплата в бюджет являются объектами проверки. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, уплачивают налог на прибыль по ставке 0% при соблюдении ряда условий, что также является объектом проверки. На что обращают внимание проверяющие при проведении контрольных мероприятий, расскажем в этой статье.

Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль чаще всего осуществляется контрольными органами в ходе выездных и камеральных налоговых проверок. Однако она может быть проведена в рамках мероприятий внутреннего контроля либо внешними проверяющими (например, аудиторами).

Общие положения о проверке

В ходе налоговой проверки проверяющие анализируют:

а) сопоставимость показателей налоговой декларации (расчета) с показателями налоговой декларации (расчета) предыдущего отчетного (налогового) периода;

б) взаимоувязку показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью;

в) достоверность показателей налоговой декларации (расчета);

г) своевременность представления деклараций в налоговые органы и правильность выбора способа ее представления (почта, телекоммуникационные каналы связи).

О предметах проверки мы поговорим ниже, но прежде отметим, что при проведении проверки должностные лица налоговых органов:

- проверяют правильность отражения в карточке "РСБ" налогоплательщика начислений по представленным налоговым декларациям;

- анализируют протокол разногласий по результатам арифметического контроля и протокол проверки по контрольным соотношениям, сформированный при вводе данных налоговых деклараций (расчетов) в АИС "Налог" соответствующим отделом;

- проводят контроль с помощью QBE-запросов и аналитических выборок в целях сопоставления показателей налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности и иных данных, содержащихся в информационных ресурсах налогового органа, информации внешних источников, правильности исчисления налоговой базы, проверки обоснованности применения налоговых льгот, налоговых ставок, а также в целях проверки полноты представления налоговых деклараций (расчетов) и т.д.;

- формируют и обобщают протоколы сопоставления показателей налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности и иных данных, содержащихся в информационных ресурсах налогового органа, а также информации внешних источников;

- проводят построчный контроль данных налоговых деклараций, при необходимости сопоставляют показатели текущей декларации с ранее представленными, проводят необходимые мероприятия налогового контроля;

- проводят сопоставление показателей деклараций (расчетов) и бухгалтерской отчетности с показателями по аналогичным налогоплательщикам и со среднеотраслевыми показателями (возможно, по предыдущим периодам), в случае значительного отклонения устанавливают причину расхождений.

В целях проверки достоверности показателей представленных налоговых деклараций (расчетов) в обязательном порядке должны использоваться данные, как имеющиеся у налогового органа, так и полученные в ходе иных мероприятий налогового контроля, в том числе истребованные при проведении мероприятий налогового контроля как самим налоговым органом, так и по поручениям других налоговых органов (ст. 93.1 НК РФ).

Предмет контрольных мероприятий

Как сказано выше, проверка проводится по определенной системе. Проверяющие обращают внимание на "слабые" моменты. Именно о них пойдет речь далее.

Непредставление, несвоевременное представление в налоговые органы деклараций, представление декларации по неприменяемой форме. Прежде всего контролеры проверят, представлена ли в налоговый орган налоговая декларация, и если представлена - в какие сроки и по какой форме.

Согласно нормам п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 289 НК РФ, налоговые декларации. Пунктом 3 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Условия, при которых налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме, приведены в п. 3 ст. 80 НК РФ, а также в ч. 2 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату) в случаях, не предусмотренных НК РФ, в том числе когда нарушен установленный способ представления налоговой декларации (расчета). Налоговый орган обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

В случае представления налогоплательщиком налоговой декларации после установленного законодательством о налогах и сборах срока привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, осуществляется только после проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации. По результатам проверки может быть подтверждена сумма налога (сумма по данным налогоплательщика) либо установлен иной размер сумм налога, подлежащих уплате (доплате) на основе этой декларации (сумма по данным налогового органа).

Несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме в случаях, когда это предусмотрено Налоговым кодексом, влечет налоговую ответственность, установленную ст. 119.1 НК РФ.

Для справки. Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронной форме, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Если в ходе проведения камеральной налоговой проверки установлены факты, дающие основания полагать, что налогоплательщик уклонился от уплаты налогов, при этом в ходе камеральной налоговой проверки невозможно перепроверить эти факты в силу ограничений, установленных НК РФ, то сведения об этом в форме докладной записки за подписью начальника отдела направляются в отдел, в функции которого входит проведение анализа и планирования налоговых проверок, для решения вопроса о проведении выездной налоговой проверки, а также вносятся в информационные ресурсы.

Нарушения в заполнении деклараций по налогу на прибыль. Например, налогоплательщик отразил в приложении 2 расходы в виде стоимости реализованных покупных товаров (строка 070), но в строке (012) не указал выручку, полученную от реализации покупных товаров. Сумма налога и налоговая база были рассчитаны налогоплательщиком правильно. Следовательно, в бюджет была перечислена верная сумма налога. Другой пример - заполняя титульный лист, налогоплательщик в строках, где указывается отчетный год, вместо 2013 года ошибочно указал 2012 год.

При обнаружении в поданной в налоговый орган налоговой декларации (ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок"):

а) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (обязанность представить уточненную налоговую декларацию);

б) недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (право представить уточненную налоговую декларацию).

Обнаружить факт ошибки (ошибочно представленные сведения) в декларации может как налогоплательщик, так и внешние проверяющие (налоговые органы, аудиторы). Следует отметить, что НК РФ не предусматривает права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом.

В Приказе ФНС РФ от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения" (и в ряде других подобных документов) прямо предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Результаты налоговых проверок фиксируются в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (п. 1 ст. 80 НК РФ). Налоговым органам необходимо учитывать, что указанное предложение налогоплательщику не должно означать представление уточненных налоговых деклараций.

Проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений. При проведении проверки уточненной налоговой декларации учитываются изменения не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате (либо возмещению) на основании данной декларации.

Следует отметить, что в случае если проверка налоговой декларации проводится контрольными органами в рамках мероприятий камеральной налоговой проверки, в результате которой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку, выполняется обязательная процедура, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ по направлению налогоплательщику сообщения с требованием о представлении пояснений или внесения изменений. Сообщение налогоплательщику не высылается, когда ошибки, противоречия и несоответствия в налоговых декларациях не указывают на признаки совершения налоговых правонарушений.

Для подтверждения достоверности данных, отраженных в налоговой декларации, налогоплательщик вместе с пояснениями вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, отраженных в налоговой декларации (расчете).

Сопоставление показателей отраженных в декларациях по налогу на прибыль, с декларациями по другим налогам. В ходе проведения проверки исчисления налога на прибыль проверяющие сопоставляют показатели, отраженные в декларациях (расчетах) по налогу на прибыль, с показателями, содержащимися в декларациях по другим налогам.

Пример

Учреждением за 2013 г. составлена налоговая декларация по налогу на прибыль, которая содержит следующие данные:

- выручка от реализации произведенных товаров (работ, услуг) и (или) товаров приобретенных - 200 000 тыс. руб.;

- итого расходов, связанных с производством и реализацией, - 100 000 тыс. руб.;

- косвенные налоги всего, в том числе суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, расходы на капитальные вложения в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ - 20 000 руб.;

- налоговая база (облагаемая налогом прибыль) - 80 000 руб. (200 000 - 100 000 - 20 000);

- налог на прибыль - 16 000 руб. (80 000 х 20%).

По данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за I, II, III и IV кварталы реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по ставке 18% составила 202 000 руб.

Налицо расхождение между размером выручки, указанным в декларации по исчислению налога на прибыль и в декларации по НДС.

Таким образом, по результатам проверки делается заключение, что организацией занижена прибыль от реализации товаров (работ, услуг) на сумму 2 000 руб. в результате арифметической ошибки.

В ходе проверки может быть использована и иная информация, имеющаяся в распоряжении проверяющих в отношении учреждения по суммам полученной выручки и других доходов: результаты рейдовых, встречных проверок, информация, поступающая от других контролирующих органов.

Проверка правильности применения ставок налога на прибыль. Согласно ст. 284 НК РФ ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. 1.1-5.1 ст. 284 НК РФ. При этом:

- сумма налога, исчисленная по ставке 2%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по ставке 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для налогоплательщиков отдельных категорий. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%, если иное не предусмотрено ст. 284 НК РФ.

Так, в отношении налоговой базы, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением предусмотренной ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Как указано в ст. 284.1 НК РФ, для целей применения этой статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень). При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0%, если они удовлетворяют следующим условиям:

1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ;

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с указанной главой, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы;

В случае если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность, входящую в Перечень, для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности должна суммироваться (Письмо ФНС РФ от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@ "О применении налоговой ставки 0 процентов"). В этом же письме сказано, что если организация осуществляет и образовательную, и медицинскую деятельность, входящую в Перечень, и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, условие о наличии в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50%, для применения налоговой ставки 0% должно быть выполнено.

Однако если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности, доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия, установленного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не является обязательным для применения налоговой ставки 0%;

3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При несоблюдении организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0% хотя бы одного из этих условий с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка в размере 20%. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Таким образом, выявив факт несоблюдения одного из условий ст. 284.1 НК РФ, проверяющие квалифицируют данный факт как нарушение, которое приводит к уплате налога на прибыль, штрафа и пеней за просрочку уплаты налога на прибыль.

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 10, октябрь 2013 г.