Напомним про НДФЛ: теория и практика (В. Данилова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Напомним про НДФЛ: теория и практика

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны своевременно исчислять и перечислять в бюджет НДФЛ. Однако на практике, несмотря на кажущуюся простоту гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, возникает множество вопросов. В статье рассмотрим общий порядок начисления НДФЛ, особенности его удержания и перечисления. Кроме того, обратим внимание на некоторые спорные моменты, касающиеся обособленных подразделений.

Общие обязанности налоговых агентов по НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При этом в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ являются российские организации, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязанные исчислить, удержать и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

На налоговых агентов возложены следующие обязанности (п. 3 ст. 24 НК РФ):

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

Отметим, что данная обязанность налоговых агентов определена самим содержанием статуса налогового агента, то есть лица, на которого действующим законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов;

2) письменно сообщать налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода (то есть до 1 февраля), в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждены приказами N ММВ-7-3/611@ *(1) и N ММВ-7-3/576@ *(2);

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа. При этом датами получения доходов, отраженных в регистрах налогового учета, будут являться даты фактического получения налогоплательщиком дохода, определяемые в соответствии со ст. 223 НК РФ;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) обеспечивать в течение четырех лет сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов;

6) предоставить имущественный налоговый вычет по НДФЛ при получении от налогоплательщика подтверждения права на такой вычет, выданного налоговым органом. В силу п. 3 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у налогового агента.

Отметим, что Федеральным законом N 212-ФЗ*(3) внесены изменения в ст. 220 НК РФ, с 01.01.2014 право на получение указанного вычета налогоплательщик будет иметь на основании п. 8 ст. 220. Кроме того, налогоплательщику предоставлено право на получение имущественных налоговых вычетов как у одного, так и у нескольких налоговых агентов по своему выбору;

7) сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей, как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Положения по исчислению налога

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Согласно п. 2 ст. 52 НК РФ обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена, в частности, на налогового агента. При исчислении налога, как это следует из содержания данной статьи, необходимо:

- определить налоговую базу;

- применить соответствующую налоговую ставку;

- применить установленные налоговые льготы;

- рассчитать сумму налога.

Напомним, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (п. 1 ст. 210 НК РФ):

- полученные в денежной форме;

- полученные в натуральной форме;

- право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика;

- в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Кроме того, следует помнить, что налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Однако учреждениями применяется ставка, установленная в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Поэтому налоговая база определяется ими как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, источником которых является налоговый агент, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Обратите внимание! Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ).

Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что исчисление суммы НДФЛ производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Удержание НДФЛ

Удержание НДФЛ производится непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате. Данное правило закреплено в п. 4 ст. 226 НК РФ. При этом указанную норму следует применять в совокупности со ст. 223 НК РФ, устанавливающей дату фактического получения дохода. Напомним, что дата фактического получения дохода определяется как день, в частности:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Однако п. 2 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Отметим: так как согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором, удержать всю сумму НДФЛ учреждение обязано при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. Это связано с тем, что до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ при выплате заработка за первую половину месяца. Такая точка зрения изложена и в Письме Минфина РФ от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11.

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Кроме того, напомним, что при выплате отпускных НДФЛ удерживается в момент их выплаты. На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ N 11709/11, а также в Письме Минфина РФ от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139.

При выплате части дохода в неденежной форме согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налог удерживается при ближайшей выплате работнику денежных средств. В данном случае удержание можно производить из любых выплачиваемых ему средств (заработной платы, отпускных, материальной помощи и пр.).

Обратите внимание, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от денежной выплаты. Если всю сумму налога невозможно удержать полностью в текущем месяце, оставшаяся его часть удерживается из выплат работнику в последующих месяцах. Это связано с тем, что согласно п. 9 ст. 226 НК РФ налоговый агент не вправе уплачивать НДФЛ из собственных средств. Если же удержать НДФЛ у физического лица нет возможности, необходимо сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ).

Следует учитывать, что у организации-работодателя не возникает обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ с денежных средств, начисленных умершему работнику, а также при выплате указанных сумм в установленном порядке членам его семьи (Письмо ФНС РФ от 30.08.2013 N БС-4-11/15797@).

Перечисление НДФЛ в бюджет

В силу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня:

- фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (когда оплата труда производится из кассы учреждения);

- перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).

К сведению. Если совокупная сумма налога, удержанная из доходов физических лиц, составляет менее 100 руб., то ее следует добавить к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

Отдельно остановимся на порядке уплаты НДФЛ обособленными подразделениями. Напомним, что под обособленным подразделением понимается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В силу п. 7 ст. 226 НК РФ учреждения, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Иными словами, если организация встала на учет по местонахождению каждого обособленного подразделения, то и налог перечисляется по местонахождению каждого из них.

При этом п. 4 ст. 83 НК РФ предусмотрено: если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно. В данном случае НДФЛ за работников всех таких подразделений следует перечислять по реквизитам одной налоговой инспекции, в которой зарегистрировано выбранное организацией для этих целей обособленное подразделение. При заполнении платежного поручения следует учитывать, что обособленным подразделениям может быть присвоен отдельный КПП, соответственно, поручение должно быть оформлено на каждое такое обособленное подразделение. На это указано в письмах Минфина РФ от 22.06.2012 N 03-04-06/3-174 и УФНС по г. Москве от 27.10.2009 N 20-15/3/112168.

Кроме того, на практике бывает, что работники приняты по трудовому договору в соответствии со штатным расписанием в головную организацию, а выполняют свои должностные обязанности в обособленных подразделениях учреждения (где им оборудованы рабочие места), расположенных на территории различных субъектов РФ. Напомним, что ст. 57 ТК РФ установлены обязательные для включения в трудовой договор условия, в частности, к ним относится место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения. Соответственно, с доходов работников, числящихся в головной организации, но фактически выполняющих обязанности по месту нахождения обособленного подразделения, НДФЛ уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения.

Отчетность по НДФЛ

Поскольку на налоговых агентов возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, по общему правилу они же должны и отчитываться перед контролирующими органами (пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ). Это связано также с тем, что обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме 2-НДФЛ.

Налоговый агент должен самостоятельно исполнять обязанность по представлению сведений о доходах. Если сведения о доходах физических лиц за учреждение будут представлены третьими лицами, то это не будет свидетельствовать о надлежащем исполнении учреждением обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц. Такое положение содержится также в Постановлении ФАС ВСО от 18.07.2012 N А19-22001/2011.

Если исчисление и уплату НДФЛ осуществляет обособленное подразделение учреждения, то оно должно вести учет доходов, полученных от него физическими лицами, в регистрах налогового учета. Что касается представления в налоговый орган справок о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, обособленные подразделения могут представлять сведения в налоговые органы по месту своего нахождения, если они производят начисление и выплату дохода работникам. На это указано в письмах Минфина РФ от 06.02.2013 N 03-04-06/8-35, от 22.01.2013 N 03-04-06/3-17, от 23.03.2012 N 03-04-08/8-58, от 11.02.2009 N 03-04-06-01/26, от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244.

При заполнении справки о доходах, полученных работником в обособленном подразделении учреждения, следует учитывать:

- в пункте 1.1 раздела 1 справки указываются ИНН организации, КПП по месту нахождения обособленного подразделения организации;

- в пункте 1.3 раздела 1 справки приводится код ОКАТО по месту нахождения обособленного подразделения организации.

Однако существует и иное мнение. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 01.07.2010 N 20-15/3/068888 указано, что сведения о доходах работников обособленных подразделений могут представляться налоговым агентом по месту налогового учета либо головной организации, либо обособленных подразделений, наделенных полномочиями по исполнению части обязанностей налогового агента. Если сведения о доходах физических лиц представлены за организацию в целом по месту учета головной компании, подавать сведения по месту учета обособленных подразделений не нужно.

Кроме того, по данному поводу в Постановлении ФАС СЗО от 28.01.2008 N А05-6798/2007 изложена еще одна позиция, согласно которой сведения о доходах работников обособленного подразделения нужно представлять по месту постановки на учет головной организации, поскольку обособленное подразделение организации не является участником налоговых правоотношений, так как п. 2 ст. 230 НК РФ не предусматривает возможности подавать сведения по форме 2-НДФЛ по месту учета обособленного подразделения. Данная позиция согласуется с п. 9 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999.

С учетом расхождения во мнениях по поводу представления сведений по форме 2-НДФЛ учреждение может выбрать наиболее подходящий для себя вариант, так как в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В. Данилова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников".

*(2) Приказ ФНС РФ от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@ "Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц".

*(3) Федеральный закон от 23.07.2013 N 212-ФЗ "О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".