Налоговый учет при продаже основного средства, не введенного в эксплуатацию (Л. Масленникова, "Бухгалтерия ИП", N 10, октябрь 2013 г.)

Налоговый учет при продаже основного средства, не введенного в эксплуатацию

Конечно же, основные средства приобретают для того, чтобы использовать в бизнесе. Однако иногда встречаются и такие ситуации. Купили дорогостоящее оборудование или что-то подобное, но работать на нем так и не начали. А позже вообще решили продать, например, деловому партнеру. Какие доходы и расходы при этом учитываются? Ответ на данный вопрос вы найдете в статье.

Прежде чем перейти к налоговому учету, напомним, какое именно имущество относится к основным средствам.

Итак, если вы работаете на общем режиме, то состав всех расходов, включаемых в профессиональный вычет по НДФЛ, нужно определять по правилам главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Если вы применяете УСН или уплачиваете ЕСХН, то к основным средствам следует относить амортизируемое имущество, признаваемое таковым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 346.16 и п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

То есть правила отнесения объектов к основным средствам для всех налоговых режимов едины. Амортизируемым считается имущество стоимостью не менее 40 000 руб. и со сроком полезного использования более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ). И при любом налоговом режиме начислять амортизацию или списывать расходы на покупку разрешается только после того, как объект основных средств ввели в эксплуатацию. В рассматриваемой ситуации расходы на покупку имущества до его продажи не учитывались.

Теперь перейдем к налоговому учету.

Отражаем доходы от продажи

Как и при продаже любого имущества, при реализации основного средства необходимо отразить доходы. Поэтому далее рассмотрим порядок учета доходов в зависимости от применяемого коммерсантом налогового режима.

Общий режим налогообложения. Индивидуальные предприниматели, работающие на общем режиме, являются плательщиками НДС. Соответственно, если вы не получили освобождение от уплаты НДС согласно статье 145 НК РФ, то при продаже основного средства нужно:

- включить в продажную цену имущества НДС;

- выписать и выдать покупателю счет-фактуру;

- на дату отгрузки имущества начислить сумму НДС и сделать запись в книге продаж.

Далее независимо от того, освобождены вы от уплаты НДС или нет, вам нужно учесть доходы от продажи в налоговой базе по НДФЛ. Запись в Книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций*(1) на сумму, равную продажной стоимости основного средства без НДС, необходимо сделать в день поступления денежных средств от покупателя (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Упрощенная система и система налогообложения в виде ЕСХН. Предприниматели, перешедшие на "упрощенку" или уплату ЕСХН, не являются плательщиками НДС при реализации имущества (п. 3 ст. 346.11 и п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Поэтому включать данный налог в продажную стоимость и выписывать счета-фактуры вам не нужно.

Перейдем к отражению доходов. И при упрощенной системе, и при уплате ЕСХН в налоговой базе следует отражать доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Доходом от реализации является сумма всех поступлений от покупателей, связанных с продажей имущества. Поэтому на дату получения денежных средств от покупателя необходимо сделать запись в Книге учета доходов и расходов*(2) (п. 1 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В доходы включается вся продажная стоимость основного средства, то есть сумма, полученная от покупателя.

Патентная система налогообложения. Стоимость патента не зависит от реальных доходов предпринимателя. Однако вам также нужно записывать свои доходы в Книгу учета доходов*(3) (п. 1 ст. 346.53 НК РФ). Запись в Книге учета доходов следует делать на дату получения денежных средств от покупателя. При этом в графе 4 Книги учета доходов необходимо указать перечисленную вам покупателем сумму.

Система налогообложения в виде ЕНВД. Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД, налоговый учет фактических доходов и расходов не ведут. Однако напомним, что на "вмененку" переводится не весь бизнес предпринимателя, а лишь отдельные виды деятельности, подпадающие под уплату единого налога. А продажа основного средства не относится к видам деятельности, облагаемым ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому в отношении доходов и расходов от реализации данного имущества вам придется применять иной режим налогообложения.

Если ранее вы подавали заявление о переходе на УСН, доходы и расходы (если вы выбрали объект доходы минус расходы, если нет, то только доходы) будут облагаться налогом при УСН. Если заявление о переходе на УСН вы не подавали, вам придется уплачивать налоги в рамках общего режима. То есть выполнять все формальности, связанные с НДС (об этом было сказано ранее), и включать стоимость имущества (без НДС) в налоговую базу по НДФЛ.

Пример 1. Предприниматель Е.И. Скворцов занимается розничной торговлей через магазин с площадью торгового зала 125 кв. м и уплачивает с доходов от данного вида деятельности ЕНВД. В январе 2013 года ИП приобрел морозильное оборудование стоимостью 42 000 руб. Однако в эксплуатацию морозильник не вводился. 5 сентября 2013 года ИП продал оборудование за 43 000 руб. сторонней организации. В тот же день деньги от продажи поступили на его расчетный счет. Как отразить эту операцию, если при регистрации ИП подал заявление на применение УСН с объектом налогообложения доходы. В данном случае предприниматель уплачивает ЕНВД с доходов от розничной торговли. Однако продажа морозильника юридическому лицу к "вмененной" розничной торговле не относится. Поэтому с доходов от такой операции он должен уплатить налог при УСН, так как перешел на этот режим со дня регистрации.

Следовательно, на дату поступления денежных средств, то есть 5 сентября 2013 года, предприниматель отразит доходы от продажи морозильника в сумме 43 000 руб. в Книге учета доходов и расходов предпринимателей на УСН. По окончании отчетного периода - 9 месяцев 2013 года предпринимателю нужно будет заплатить налог при УСН. С доходов от продажи морозильника сумма налога составит 2580 руб. (43 000 руб. х 6%).

Учитываем в расходах покупную стоимость

Как уже говорилось, до ввода в эксплуатацию основного средства расходы на его покупку не учитывались. А можно ли их учесть после продажи этого имущества? Да, разумеется. Объект еще не принимался в состав основных средств, так как не был введен в эксплуатацию. Значит, его можно рассматривать как имущество, предназначенное для продажи, то есть как товар. Напомним, что товаром для налогового учета называется любое имущество, предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ).

Отметим, что Минфин России также согласен с тем, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, даже недвижимое (письма от 03.11.2011 N 03-11-06/2/153 и от 29.08.2011 N 03-11-06/2/122).

Таким образом, при общем режиме, УСН с объектом доходы минус расходы или системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей предприниматели, продавшие не введенное в эксплуатацию основное средство, вправе учесть в расходах его покупную стоимость. Это будут расходы на покупку товаров. Порядок учета расходов разберем отдельно для каждого режима.

УСН с объектом налогообложения доходы и патентная система. В данном случае никакие расходы, в том числе и на покупку товаров, вам учитывать не нужно.

Общий режим налогообложения. Коммерсанты, применяющие общий режим, вправе включить в профессиональный вычет по НДФЛ расходы на покупку товаров согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ. Отметим, что в подпункте 1 данной нормы речь идет об остаточной стоимости амортизируемого имущества. Однако это не наш случай, так как реализованное имущество не использовалось и амортизация не начислялась. В рассматриваемой ситуации больше подходит подпункт 3 - стоимость покупных товаров. Расходы в виде покупной стоимости проданного имущества списываются после его реализации. Но для включения расходов в налоговый вычет важно, чтобы они были оплачены (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Пример 2. Индивидуальный предприниматель А.В. Кузнецов работает на общем режиме и является плательщиком НДС. В марте 2013 года он приобрел новый компьютер стоимостью 45 000 руб. (без НДС). Компьютер предназначался для бухгалтера. Однако позже ему купили ноутбук, а компьютер использовать так и не начали. 15 августа предприниматель продал компьютер сторонней организации за 53 100 руб. (в том числе НДС 8100 руб.). Что будет в налоговом учете, если расходы на покупку компьютера были оплачены в марте 2013 года, а деньги от организации, купившей компьютер, поступили 22 августа?

Компьютер не вводился в эксплуатацию, поэтому амортизацию ИП на его стоимость не начислял. При отгрузке компьютера коммерсант должен был выписать покупателю счет-фактуру на сумму 53 100 руб. с выделенной суммой НДС - 8100 руб. На основании этого документа нужно сделать запись в книге продаж и начислить НДС в размере 8100 руб.

Так как расходы на покупку компьютера были оплачены в марте 2013 года, на дату его продажи предприниматель вправе учесть его стоимость (45 000 руб.) в расходах. Соответствующую запись он может сделать 15 августа 2013 года в Книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций. А на дату поступления денежных средств предприниматель должен учесть доходы, равные продажной стоимости компьютера без НДС, то есть 45 000 руб. (53 100 руб. - 8100 руб.).

УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы и ЕСХН. Предприниматели, применяющие УСН с объектом доходы минус расходы или систему налогообложения в виде ЕСХН, могут учитывать в налоговой базе только те расходы, которые указаны в перечне из пункта 1 статьи 346.16 или пункта 2 статьи 346.5 НК РФ соответственно.

Как мы выяснили ранее, основное средство, не введенное в эксплуатацию и реализованное, считается товаром. Поэтому расходы на его покупку учитываются на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (при "упрощенке") или подпункта 24 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ (при уплате ЕСХН). Условия списания расходов на покупку товаров при обоих режимах одинаковы. Товары должны быть оплачены и реализованы (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 и подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Отметим, что и при УСН, и при системе налогообложения в виде ЕСХН не учитывается такой расход, как остаточная стоимость реализованного основного средства. Так что если основное средство ввести в эксплуатацию, а затем продать, его остаточная стоимость пропадет для налогообложения. Более того, при обоих спецрежимах придется корректировать налоговую базу при продаже основного средства до истечения трех лет с момента учета расходов или 10 лет с момента покупки (для объектов со сроком полезного использования более 15 лет). Корректировка делается в таком порядке (п. 3 ст. 346.16 и п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Ранее учтенные расходы на покупку реализованного объекта исключаются, в налоговой базе остаются только расходы, не превышающие сумму начисленной за период пользования налоговой амортизации (амортизация начисляется по правилам главы 25 НК РФ). При этом необходимо доплатить соответствующую сумму налога и пеней.

Как видите, продавать основные средства после их ввода в эксплуатацию при упрощенной системе и системе налогообложения в виде ЕСХН невыгодно. Так что если вы впоследствии планируете продать имущество, то лучше его в эксплуатацию не вводить. Конечно, при таком варианте не получится учесть расходы до продажи объекта, но и корректировать ничего не придется.

Если оплачивались расходы на усовершенствование основного средства

Разберем еще один вопрос. Иногда перед тем, как продать объект, относящийся к основным средствам, но так и не введенный в эксплуатацию, предприниматель решает как-то его усовершенствовать. Например, модернизировать, отремонтировать, наладить и т.п. Вопрос: а можно ли учесть подобные расходы? В рассматриваемой ситуации это будут расходы на предпродажное обслуживание, улучшение качества товара или доведение его до пригодного состояния.

Сразу скажем, что данные расходы можно учесть только при общем режиме. Это будут прочие расходы, связанные с реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь при общем режиме разрешается снижать налоговую базу на любые расходы. Главное, чтобы они были экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Другое дело - спецрежимы (УСН с объектом доходы минус расходы или система налогообложения в виде ЕСХН). Предприниматели, применяющие эти режимы, вправе уменьшить налоговую базу только на конкретные расходы, включенные в перечень (п. 1 ст. 346.16 или п. 2 ст. 346.5 НК РФ). А расходы на предпродажное обслуживание, улучшение качества товара и доведение до пригодного состояния ни при УСН, ни при системе налогообложения в виде ЕСХН не учитываются. Нет в пункте 1 статьи 346.16 и пункте 2 статьи 346.5 НК РФ подходящего для этого подпункта. Это, кстати, подтверждает и Минфин России в письме от 08.06.2011 N 03-11-06/2/91.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что перед продажей компьютера предприниматель решил его модернизировать - поменять карту памяти. Расходы на модернизацию составили 3000 руб. Все расходы оплачены. Можно ли учесть подобные расходы?

Да, можно. Так как предприниматель применяет общий режим налогообложения, он вправе учесть в налоговой базе любые расходы, если они обоснованны и документально подтверждены. Компьютер предназначается для продажи, то есть для получения дохода. Поэтому расходы на его модернизацию будут обоснованными. И после оплаты и при наличии подтверждающих документов на их сумму можно снизить налоговую базу по НДФЛ. Расходы будут учитывать на дату оплаты.

Если бы индивидуальный предприниматель А.В. Кузнецов работал на упрощенной системе налогообложения или платил ЕСХН, отразить расходы на модернизацию компьютера, предназначенного для продажи, он бы не смог.

Л. Масленникова,

налоговый консультант,

кандидат экономических наук

"Бухгалтерия ИП", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Книга учета доходов, расходов и хозяйственных операций утверждена совместным приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(2) Книга учета доходов и расходов по УСН утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н, а по ЕСХН - приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.

*(3) Книга учета доходов для патентной системы утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.