О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы (М. Климова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2013 г.)

О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы

Федеральная налоговая служба в целях усиления аналитической составляющей в работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы выпустила письмо от 17.07.2013 N АС-4-2/12722. Рассмотрим содержание данного письма и проанализируем его.

Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Как видим, одним из механизмов осуществления контроля является предоставленное налоговым органам право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (п. 4 части 1 ст. 31 НК РФ).

Такие полномочия реализуются налоговыми органами, в частности, путем создания и функционирования комиссий, на которые для дачи пояснений вызывают налогоплательщиков.

Эти комиссии приобрели название комиссий по легализации налоговой базы. Они создаются в инспекциях ФНС России, при управлениях ФНС России по субъектам РФ. Уже несколько лет существуют также межведомственные комиссии при администрациях субъектов РФ органах местного самоуправления.

Обратите внимание! Цепью работы комиссии является увеличение поступлений налогов в бюджет путем побуждения налогоплательщиков, в отношении которых установлены факты (либо имеются достаточные основания полагать о наличии фактов) неполного отражения в учете хозяйственных операций, несвоевременного перечисления НДФЛ, фальсификации налоговой и бухгалтерской отчетности, или отсутствуют объяснимые причины тех или иных результатов деятельности налогоплательщика к самостоятельному уточнению налоговых обязательств и недопущению нарушений налогового законодательства в последующих периодах.

Предметом рассмотрения на заседаниях комиссии являются вопросы правильности формирования налоговой базы и полноты уплаты налогоплательщиками (налоговыми агентами) НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ, налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, земельного налога, транспортного налога, единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога.

Надо отметить, что сам по себе вызов налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений правомерен.

Те, кто пытается это оспорить, систематически терпят фиаско в судах (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 23.11.2012 N Ф03-4485/2012 по делу N А51-7538/2012 (определением ВАС РФ от 25.01.2013 N ВАС-18148/12 отказано в передаче дела N А51-7538/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4597 по делу N А51-5594/2007-25-90 (определением ВАС РФ от 18.02.2008 N 1218/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2013 N Ф03-917/2013 по делу N А51-14534/2012).

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Комментируемым письмом Федеральная налоговая служба впервые открыто определила последовательность контрольных мероприятий по выявлению:

- неполного отражения в учете хозяйственных операций;

- отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности недостоверных сведений;

- применения схем необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость;

- отражения в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций необоснованных расходов (убытков);

- выплаты "теневой" заработной платы;

- несвоевременного перечисления НДФЛ;

- выявление работодателей, выплачивающих заработную плату ниже прожиточного минимума или минимального размера оплаты труда.

Налогоплательщики, которые будут "вызваны на ковер" отбираются по результатам анализа налоговой отчетности, а также с учетом особенностей ведения деятельности.

Как заявлено в письме, в первую очередь налоговые органы будут уделять внимание тем, кто:

1. Заявляет налоговые убытки от осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Данный критерий скорее всего будет применяться только до 1 января 2014 года, т.к. с этой даты вступит в силу новая редакция пп. 3 и 4 ст. 88 НК РФ, и тем, кто заявил убытки в декларации по налогу на прибыль, придется представлять пояснения по поводу размера этих убытков уже в рамках камеральной проверки;

2. Имеет низкую налоговую нагрузку по налогу на прибыль организаций, акцизам, единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, единому сельскохозяйственному налогу, НДФЛ, уплачиваемому индивидуальными предпринимателями.

Как поясняет ФНС в комментируемом письме, под низкой налоговой нагрузкой по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих производство продукции (товаров, работ, услуг), понимается нагрузка, составляющая менее 3%.

Для организаций, осуществляющих торговую деятельность, под низкой налоговой нагрузкой по налогу на прибыль понимается нагрузка, составляющая менее 1%;

3. Имеет низкую налоговую нагрузку по НДС. В поле зрения попадают налогоплательщики, у которых систематически сумма к вычету составляла 89% и более от суммы исчисленного налога.

Также типичный объект контрольных мероприятий - те, кто заявляет возмещение НДС;

4. Имеет задолженность по перечислению НДФЛ, снизил поступления НДФЛ относительно предыдущего налогового периода более чем на 10% или выплачивает заработную плату ниже среднего уровня по видам экономической деятельности в регионе.

Отметим, что для ориентира налоговым агентам следует взять региональный МРОТ, т.к. он устанавливается с учетом прожиточного минимума в регионе. В целом же по стране за I квартал 2013 года прожиточный минимум для трудоспособного населения составил 7633 руб. (п. 1 постановления Правительства РФ от 27.06.2013 N 545).

Обратите внимание! Что касается среднего уровня зарплат по виду деятельности, то сведения для самоконтроля можно почерпнуть, например, на сайте Росстата (http://www.gks.ru/free_doc/2013/b13_01/3-1-1.htm). На сегодняшний день там размещена статистика за январь 2013 года. Среднемесячная начисленная заработная плата (без выплат социального характера) в целом составила 26 840 руб., а, скажем, в отраслях добычи полезных ископаемых - 47 641 руб., в сельском хозяйстве - 13 733 руб., в строительстве - 27 525 руб., в торговле - 22 718 руб. и т.д.

Налоговый орган обязан брать сведения из открытых источников. Как пояснила в свое время ФНС в приказе от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ можно получить из следующих источников:

а) официальные интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат). Информация об адресах интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru;

б) сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);

в) по запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ (инспекция, управление ФНС России по субъекту РФ);

г) официальные интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам РФ после размещения на них соответствующих статистических показателей. Информация об адресах интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам РФ находится на официальном интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

Эти рекомендации актуальны и сейчас. В случае разногласий по поводу размеров средних зарплат налогоплательщику нужно быть уверенным в достоверности своих источников. Он также может запросить информацию, откуда свои сведения почерпнула комиссия.

Как уже стало традиционным, особое внимание уделяют комиссии выплате зарплаты "в конвертах" и теневым схемам выплат физическим лицам. При поступлении информации о фактах выплаты неучтенной заработной платы, неофициальном оформлении трудовых отношений и пр. анализ финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта проводится не только по налогу на доходы физических лиц, но и по соответствующим налогам (комплексно);

5. Будучи индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения, заявили в декларации о доходах профессиональный налоговый вычет в размере более 95% от общей суммы полученного за налоговый период дохода или в налоговых декларациях по НДС отразили выручку от реализации, а в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ заявившие доход, равный нулю, либо не представили налоговые декларации по НДФЛ;

6. Относится к категории налогоплательщиков - физических лиц, обязанных декларировать свои доходы за соответствующий период, но не представили декларацию. В "группу риска" попадают граждане, реализовавшие имущество, находившееся в их собственности менее трех лет, причем приоритет у тех, кто получил доход выше.

Анализ налогоплательщиков, деятельность которых подлежит рассмотрению на заседаниях комиссии, проводится на основании:

- информационных ресурсов (ЕГРН, ЕГРИП, ЕГРЮЛ, АИС "Налог-2", ПИК "НДС", СОУН, ПК "ВАИ", ИР "Риски" и т.д.);

- информации, полученной в рамках ст. 93.1 НК РФ;

- информации, содержащейся в СМИ и сети Интернет;

- сведений, полученных от кредитных организаций, правоохранительных органов, ПФР, внебюджетных фондов, лицензирующих органов, таможенных органов, муниципальных органов власти, Роструда, Банка России и др.;

- жалоб, заявлений юридических и физических лиц;

- информации, полученной от сотрудников, акционеров (участников) организаций;

- информации, полученной из иных источников.

Специалисты налоговой инспекции сводят сведения о налогоплательщике и его деятельности в таблицы (с их формами можно ознакомиться в приложениях к комментируемому письму).

По таким таблицам каждый налогоплательщик набирает определенный "рейтинг" в зависимости от того, сколько именно критериев налогового риска выявлено инспекцией.

Сами критерии давно знакомы налогоплательщикам (по приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", письму ФНС от 28.12.2012 N АС-4-2/22619@ "О способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском" и другим, более ранним, документам).

К числу настораживающих налоговые органы признаков можно отнести следующие:

- налоговая нагрузка ниже более чем на 10% ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности);

- отражение в налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких периодов;

- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

- резкое сокращение собственного имущества, в т.ч. стоимости основных средств, по данным бухгалтерского баланса или налоговой декларации по налогу на имущество, либо наличие оплаты за основные средства при анализе выписки по операциям на счетах налогоплательщиков, что может свидетельствовать о выводе активов организации без отражения данных операций для целей налогообложения;

- резкое увеличение кредиторской задолженности при одновременном снижении объема активов, либо значительное превышение размера кредиторской задолженности над суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг) и дебиторской задолженности;

- расхождение выручки от реализации (работ, услуг) по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС и отчета о финансовых результатах;

- систематическое заявление сумм НДС к возмещению;

- движение в значительных объемах наличных денежных средств при отсутствии значительных изменений показателей бухгалтерского баланса;

- "миграция" между налоговыми органами;

- учет в текущем налоговом периоде затрат, относящихся к будущим периодам;

- уровень рентабельности ниже, чем в среднем по отрасли.

Обратите внимание! ФНС на своем сайте http://www.nalog.ru были разместила обновленные сведения о рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организаций по видам экономической деятельности за 2012 год. Чтобы отыскать их на сайте необходимо пройти следующий путь: Главная -> Контрольная работа -> Налоговый контроль -> Выездные налоговые проверки -> Концепция системы планирования выездных налоговых проверок.

С многочисленными другими признаками неблагонадежности (по мнению ФНС России) можно ознакомиться в Приложении 7 к письму ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12722.

В комментируемом письме достаточно подробно описаны процедуры взаимодействия налогоплательщика с налоговыми органами в рамках работы по легализации налоговой базы.

Так, не менее чем за месяц до даты планируемого проведения заседания комиссии налогоплательщику должно быть направлено информационное письмо "с целью побуждения налогоплательщика (руководителя, собственника, индивидуального предпринимателя) к самостоятельному анализу результатов коммерческой деятельности, выявлению причин убытка, низкой налоговой нагрузки, высокого удельного веса вычетов по НДС, низкой заработной платы, погашению задолженности по НДФЛ, а также в целях исправления ошибок (искажений) налоговой отчетности".

С рекомендованной формой такого письма можно ознакомиться в Приложении N 11 к письму ФНС N АС-4-2/12722.

В таком информационном письме отражаются факты, отклонения, противоречия и иные вопросы, выявленные в ходе подготовки к заседанию комиссии, ответы на которые планируется получить в ходе рассмотрения деятельности налогоплательщика, и содержится предложение уточнить свои налоговые обязательства.

ФНС отводит 10 рабочих дней со дня получения информационного письма на то, чтобы налогоплательщик принял решение о предоставлении уточненных налоговых деклараций, погашении задолженности, представлении пояснений, причин и обстоятельств, объясняющих наличие основания приглашения на комиссию.

Письма Федеральной налоговой службы не являются нормативными документами, а в законодательстве нигде не определены вышеназванные сроки. В этой связи следует быть готовыми к тому, что эти сроки могут быть не соблюдены самими налоговыми инспекциями.

Важен также способ направления информационного письма налогоплательщику.

Согласно п. 4 ст. 31 НК РФ документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Почтовое отправление производится организации только по адресу места ее нахождения, содержащемуся в ЕГРЮЛ (по так называемому "юридическому" адресу), а физическому лицу - по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, содержащемуся в ЕГРН (п. 5 ст. 31 НК РФ).

Тем, на кого ст. 80 НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы передаются налоговым органом только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

По истечении установленного комментируемым письмом срока и при отсутствии реакции со стороны проверяемого лица налоговым органом оформляется уведомление о вызове налогоплательщика по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (в ред. приказа ФНС России от 23.07.2012 N ММВ-7-2/511@).

Порядок направления уведомления такой же, как и информационного письма.

Дело налогоплательщика рассматривается на комиссии в индивидуальном порядке. Ему предлагается дать пояснений по интересующим налоговый орган вопросам.

По итогам рассмотрения комиссией формулируются рекомендации налогоплательщику по устранению нарушений, допущенных при формировании налоговой базы (баз), а также принятию мер, направленных на ликвидацию убыточности и привлечению налогоплательщика к уплате налога на прибыль, НДС, НДФЛ, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество физических лиц, единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога.

Рекомендации должны содержать конкретный срок устранения нарушений (искажений) в ведении учета, повлекших занижение налоговой базы.

Рекомендуемый срок - десять рабочих дней с даты рассмотрения деятельности налогоплательщика на заседании комиссии.

По результатам рассмотрения деятельности налогоплательщика на заседании комиссии ею может быть направлена информация в правоохранительные, контролирующие и иные органы (например, в органы внутренних дел, территориальные органы Федеральной миграционной службы, государственные инспекции труда и т.п.), а также в администрации муниципальных образований для принятия решений в соответствии с их компетенцией.

Информацию о выявленных работодателях, выплачивающих заработную плату ниже прожиточного минимума или минимального размера оплаты труда, налоговым органам следует ежеквартально направлять: на территориальном уровне - органам местного самоуправления, на региональном уровне - органам по труду и занятости субъектов РФ и Государственной инспекции труда по субъектам РФ для принятия соответствующих мер.

На заседании комиссии составляется протокол, в котором фиксируются рекомендации налогоплательщику и срок для устранения нарушений (искажений) в ведении учета, повлекших занижение налоговой базы.

Протокол подписывается председателем и секретарем комиссии. С информацией, содержащейся в протоколе, налогоплательщик должен быть ознакомлен под роспись. Копия протокола по желанию налогоплательщика может быть ему вручена.

Впоследствии сотрудники налогового органа проводят мониторинг изменений величины налоговой базы, последующий контроль и оценку отчетности налогоплательщика.

В отсутствие представителя налогоплательщика комиссия не рассматривает претензии к нему по существу.

Если налогоплательщик не имеет возможности явиться на заседание комиссии по уважительной причине, заседание может быть отложено. В этом случае налогоплательщику повторно направляется уведомление.

В случае неявки надлежащим образом уведомленных налогоплательщиков на комиссию без уважительной причины к ним применяются меры ответственности, предусмотренные частью 1 ст. 19.4 КоАП РФ. Руководитель налогоплательщика (индивидуальный предприниматель, уполномоченный представитель налогоплательщика) за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа может быть предупрежден или оштрафован в сумме от 2000 до 4000 руб.

В отношении не явившихся на заседание комиссии без уважительных причин и не прислушавшихся к рекомендациям изменить данные отчетности решается вопрос о целесообразности проведения следующих мероприятий:

- повторный вызов на комиссию в инспекцию ФНС России;

- вызов налогоплательщика на аналогичную комиссию в Управление ФНС России по субъекту РФ;

- вызов налогоплательщика на межведомственную комиссию при администрациях субъектов РФ и органах местного самоуправления (в отношении государственных и муниципальных унитарных предприятий, акционерных обществ с участием капитала РФ, соответствующих субъектов РФ или муниципальных образований);

- проведение предпроверочного анализа в установленном порядке;

- подготовка материалов для назначения выездной налоговой проверки.

М. Климова,

независимый налоговый консультант, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2013 г.