Особенности проведения мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками (Ю. Михайлов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2013 г.)

Особенности проведения мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками

Федеральной налоговой службой (далее - ФНС) разработан ряд новых нормативно-методических актов по вопросам проведения налоговых проверок. Среди них особого внимания заслуживают рекомендации ФНС по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками (далее - рекомендации)*(1).

Общие вопросы применения рекомендаций

Начнем с рассмотрения общих вопросов применения рекомендаций. Функциональное назначение рекомендаций состоит в организационно-методическом сопровождении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов (далее - налогоплательщиков). Цель подобных мероприятий заключается в осуществлении контроля за тем, насколько полно и своевременно соблюдают налогоплательщики законодательство о налогах и сборах (при одновременном соблюдении уполномоченными органами законных прав и интересов лиц, в отношении которых проводятся соответствующие мероприятия, и соответствующих обязательных требований, предусмотренных Федеральным законом от 26.12.2008 N 294-ФЗ (в ред. от 23.07.2013). К мероприятиям налогового контроля относятся:

- мероприятия по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, указанные в п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ);

- мероприятия, предусмотренные международными договорами РФ, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов (ст. 7 НК РФ).

Указанные мероприятия могут проводиться уполномоченными органами в качестве основных (в ходе проведения налоговых проверок) или дополнительных (при рассмотрении материалов налоговых проверок) (к последним, в частности, относятся истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы) - как с применением, так и без применения технических средств фиксации информации.

Уточним, что применение в ходе мероприятий налогового контроля технических средств допускается, когда:

- объем фиксируемой в ходе мероприятий информации является значительным;

- применение технических средств позволяет более объективно зафиксировать наиболее необходимые составляющие такой информации, получить ее в более наглядной форме;

- иными средствами фиксация информации невозможна (например, применение съемных электронных носителей при выемке информации из компьютерной техники налогоплательщика и в иных аналогичных случаях).

Факты применения в ходе мероприятий налогового контроля технических средств (средств фото-, кино- и видеосъемки, средства копирования аналоговой и цифровой информации и др.) отражаются в соответствующих протоколах с приобщением к ним материалов, полученных в результате применения технических средств (фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие подобные материалы).

В установленных нормативными актами случаях при производстве действий по осуществлению налогового контроля участвуют сотрудники органов внутренних дел, включенные в состав проверяющих, а результаты оперативно-разыскной деятельности (далее - ОРД) - направляются в налоговые органы для использования при реализации полномочий:

- по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

- по обеспечению представления интересов государства в делах о банкротстве;

- в сфере государственной регистрации юридических лиц.

При использовании налоговыми органами результатов ОРД в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении налоговым органам необходимо учитывать, что если данные результаты не отвечают требованиям к доказательствам, предъявляемым арбитражным процессуальным законодательством (гл. 7 АПК РФ) и гражданским процессуальным законодательством (гл. 6 ГПК РФ), то необходимо их последующее закрепление в надлежащей форме путем проведения соответствующих мероприятий налогового контроля (в последнем случае результаты ОРД могут служить лишь сведениями об источниках соответствующих фактов, но не доказательствами, см. в этой связи также Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ (в ред. от 28.06.2013)).

Особенности проведения отдельных мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, рассматриваются далее.

Вызов налогоплательщиков

Информация, необходимая налоговым органам в связи с осуществлением полномочий по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, может быть получена указанными органами в установленном порядке непосредственно от налогоплательщика, в том числе посредством его вызова в соответствующий налоговый орган для дачи пояснений в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах (к примеру, в связи с уплатой (удержанием и перечислением) налогов и сборов и др.). Согласно подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ такой вызов производится на основании письменного уведомления (форма уведомления - в приложении N 1 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), если требуется получить непосредственно от налогоплательщика пояснения по вопросам, связанным:

- с исполнением им законодательства о налогах и сборах, в т.ч. в рамках заседания комиссии налогового органа по легализации налоговой базы;

- с выявлением в ходе проведения камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. Отметим, что в данном случае решение о вызове налогоплательщика принимается налоговым органом исходя из объема ошибок, противоречий и несоответствий, масштаба и сложности сложившейся ситуации, когда необходимы ответы на вопросы, которые могут быть поставлены только после получения ответов на промежуточные вопросы и т.д. и т.п.;

- с необходимостью вручения либо ознакомления под роспись руководителя организации, индивидуального предпринимателя, физического лица (их уполномоченного представителя) с документами, составляемыми при проведении выездной налоговой проверки (решение о проведении выездной налоговой проверки, решение о продлении срока проведения выездной налоговой проверки; решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки, постановление о производстве выемки документов и предметов, постановление о назначении экспертизы, требование о представлении документов (информации), справка о проведенной выездной налоговой проверке, акт налоговой проверки, извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, иные соответствующие документы). Поясним, что в данном случае решение о вызове принимается налоговым органом исходя из объема документов, которые должны быть вручены (предоставлены для ознакомления) налогоплательщику в иных подобных случаях.

Инвентаризация имущества

В отношении имущества налогоплательщика в случаях, установленных нормативными правовыми актами, проводится инвентаризация (положение, утв. приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39), при этом под имуществом, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ и в соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), для целей проведения инвентаризации понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу (за исключением имущественных прав): вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. Инвентаризации подлежат основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы налогоплательщика.

В ходе инвентаризации:

- выявляется фактическое наличие имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

- данные о фактическом наличии имущества сопоставляются с данными бухгалтерского учета;

- производится проверка полноты отражения в учете обязательств и т.д.

Должностные лица налоговых органов проводят мероприятия по инвентаризации самостоятельно или с привлечением экспертов, переводчиков и других специалистов (посредством заключения с такими специалистами гражданско-правовых договоров).

Направление запросов в банк

В соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ в целях осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе направлять запросы в банки о наличии счетов и вкладов (депозитов), об остатках денежных средств на соответствующих счетах и вкладах (депозитах), об операциях по счетам, вкладам (депозитам), о переводах и остатках электронных денежных средств. Напомним, банки обязаны выдавать налоговым органам соответствующие справки, выписки и иные запрашиваемые в установленном порядке документы в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа (см. в этой связи порядок, утвержденный приказом ФНС от 25.07.2012 N ММВ-7-2/518@ и от 25.07.2012 N ММВ-7-2/520@).

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что адресованный банку запрос налогового органа должен носить мотивированный характер. Так, справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках на них денежных средств, выписки по операциям по счетам, вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей в банке, справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств могут быть запрошены налоговыми органами в следующих случаях:

- при проведении налоговых проверок указанных лиц либо истребовании у них документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 НК РФ;

- при вынесении решения о взыскании налога;

- при принятии решений о приостановлении операций по счетам организации, индивидуального предпринимателя, о приостановлении переводов электронных денежных средств или об отмене приостановления операций по счетам организации, индивидуального предпринимателя, либо об отмене приостановления переводов электронных денежных средств.

Справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках на них денежных средств, выписки по операциям по счетам, вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в банке, справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, могут быть запрошены налоговым органом на основании запроса уполномоченного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами РФ.

Неисполнение (ненадлежащее исполнение) запроса влечет для банка ответственность в соответствии с законодательством. Так, непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган (представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения) влечет налоговую ответственность банка, предусмотренную ст. 135.1 НК РФ. Виновные в допущенных правонарушениях должностные лица несут административную ответственность.

Следует также отдельно остановиться на ситуации, в соответствии с которой налоговому органу требуется получить информацию от банка, клиентом которого является лицо, в отношении которого ранее проведено мероприятие налогового контроля, предусмотренное п. 1 ст. 93.1 НК РФ. С учетом имеющейся судебной практики по ряду субъектов Российской Федерации направление запроса в банк в рассматриваемых случаях целесообразно производить по месту учета лица, в отношении которого проведено мероприятие налогового контроля.

Направление налоговым органом запроса в банк для получения информации по счету контрагента проверяемого налогоплательщика правомерно, если в отношении этого контрагента проводятся мероприятия налогового контроля, как то: истребование документов (информации) о проверяемом налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте, истребование информации о конкретных сделках. Для получения информации по счету в банке контрагента проверяемого налогоплательщика налоговый орган (по месту учета этого налогоплательщика) одновременно или непосредственно после направления поручения об истребовании документов (информации) направляет в налоговый орган по месту учета контрагента проверяемого налогоплательщика отдельное поручение (по форме, утвержденной приказом ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@) об истребовании документов (информации).

Допрос свидетеля

Вызов свидетелей производится в связи с уплатой (удержанием и перечислением) налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) либо иными обязанными лицами (в т.ч. банками, экспертами, переводчиками и др.) законодательства о налогах и сборах, посредством направления соответствующему лицу повестки.

В качестве свидетелей могут выступать любые физические лица, не заинтересованные в исходе дела, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля, указаны в п. 2 ст. 90 НК РФ. Если в качестве таковых были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела, в т.ч. проверяемый налогоплательщик - физическое лицо, представитель налогоплательщика - юридического лица (в частности, директор, главный бухгалтер) и прочие, то протокол допроса такого лица в общем случае квалифицируется как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика.

В повестку о вызове на допрос свидетеля рекомендуется включать сведения:

1) о мотивах (причине, основаниях) направления повестки о допросе свидетеля: необходимость выяснения обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля путем допроса лица, которому они могут быть известны, в качестве свидетеля, с указанием основания для проведения допроса по месту пребывания свидетеля;

2) о времени (дата, час, минуты) начала проведения допроса;

3) о месте проведения допроса.

Показания свидетеля заносятся в протокол (форма протокола - в приложении N 3 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

До начала допроса должностному лицу налогового органа следует предупредить свидетеля (под роспись в соответствующей отметке протокола) об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Неявка (уклонение от явки) без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет ответственность, предусмотренную частью первой ст. 128 НК РФ, а неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний - ответственность, предусмотренную частью второй этой же статьи. Вместе с тем физическое лицо, вызванное на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, вправе отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (часть 1 ст. 51 Конституции РФ).

По решению налогового органа показания свидетеля могут быть получены также по месту его жительства (пребывания) (при наличии уважительных причин (обстоятельств)). Получение показаний свидетеля по месту его жительства (пребывания) целесообразно осуществлять с участием не менее двух должностных лиц налогового органа, предварительно получив согласие свидетеля и проживающих с ним совместно лиц о допуске в жилое помещение. Факт получения такого согласия удостоверяется отметкой в протоколе, подписями свидетеля, проживающих с ним совместно (в соответствующем помещении) лиц, а также должностных лиц налогового органа.

Допрос свидетеля по месту жительства (месту пребывания), не относящемуся к юрисдикции налогового органа, проводящего налоговую проверку, в случаях, когда командирование в указанных целях должностного лица налогового органа, проводящего проверку, является нецелесообразным, проводится должностным лицом налогового органа, осуществляющего свою деятельность по месту жительства (месту пребывания) свидетеля - в порядке исполнения письменного поручения о допросе свидетеля (направляется в установленном порядке первым налоговым органом в адрес второго налогового органа, с приложением перечня вопросов, которые должны быть заданы свидетелю, и, при необходимости, письменных инструкций относительно проведения допроса - в частности, тактики его проведения, формулирования дополнительных вопросов и др.).

Осмотр помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов

В ходе выполнения мероприятий по налоговому контролю (в общем случае - выездной налоговой проверки) налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (независимо от места их нахождения) производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ) - для выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, в т.ч. для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным (п. 2 ст. 91 НК РФ), и др. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если соответствующие документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (п. 2 ст. 92 НК РФ). Производство осмотра является обязательным в случае наличия у налогового органа информации:

- о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете;

- о наличии производственных мощностей, цехов, структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика;

- о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не отражена в учете и в отчетности или отражена в заниженном размере;

- о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ;

- в других аналогичных случаях.

Доступ на территорию (в помещение) проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра (пп. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ).

Персональный состав проверяющих должностных лиц, как правило, определяется в решении о проведении выездной налоговой проверки. При проведении осмотра вне рамок выездной налоговой проверки вправе участвовать должностные лица налогового органа, проводящие камеральную налоговую проверку, а также иные должностные лица налогового органа (в соответствии с решением руководителя налогового органа), привлекаемые к проведению осмотра эксперты (специалисты).

Осмотр производится проверяющими должностными лицами в присутствии не менее двух понятых. При проведении осмотра также вправе присутствовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка (его полномочный представитель), должностные лица (работники) данного лица (как правило, из числа тех лиц (работников), которые обеспечивают доступ на соответствующие участки территории и в соответствующие помещения, при необходимости дают пояснения по ходу проведения осмотра и др.). По результатам осмотра составляется протокол (форма протокола - в приложении N 4 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). Протокол подписывается проверяющими и понятыми, а также другими лицами, привлекавшимися к проведению осмотра. В необходимых случаях непосредственно после проведения осмотра выполняются иные мероприятия налогового контроля (инвентаризация, выемка и др.). Руководитель налогового органа обязан (с учетом характера проводимого осмотра, условий его проведения и пр.) заблаговременно обеспечить готовность соответствующих должностных лиц, технических средств и др. к выполнению последующих мероприятий налогового контроля.

Порядок истребования документов

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы посредством направления в установленном порядке соответствующего требования (форма требования - в приложении N 5 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@) - с соблюдением ограничений, предусмотренных п. 7 ст. 88 НК РФ. В частности, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключением:

а) подтверждающих право на налоговые льготы у налогоплательщиков, использующих такие льготы (при этом льготами по налогам и сборам признаются преимущества, предоставляемые налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими; к налоговым льготам также относится возможность не уплачивать тот или иной налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере);

б) которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если они не были представлены вместе с декларацией (расчетом). В частности, представление документов вместе с налоговыми декларациями предусмотрено подп. 15 и 19 ст. 149, ст. 165, п. 13 ст. 167, п. 2 ст. 184, пп. 7 и 7.1 ст. 198, пп. 11-19 ст. 201, п. 7 ст. 204, п. 18 ст. 214.1, пп. 13 и 13.1, 28 ст. 217, подп. 3, 4 и 5 п. 1 ст. 219, п. 1 ст. 220, п. 4 ст. 220.1, п. 4 ст. 220.2, п. 8 ст. 262, п. 6 ст. 284.1, п. 6 ст. 289, п. 2 ст. 386.1 НК РФ;

в) подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога;

г) счетов-фактур, первичных и иных документов, относящихся к нижеуказанным операциям:

- при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость;

- либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость подлежащей уплате в бюджет, или о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению;

д) сведений о периоде участия участника договора инвестиционного товарищества в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества (при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц);

е) первичных и иных документов, подтверждающих изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет, со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);

ж) любых документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов;

з) копий документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с гл. 25 НК РФ, в т.ч. относящихся к деятельности иных участников проверяемой группы при проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков (необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков представляет ответственный участник этой группы).

Отметим также, что в соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Вместе с тем указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Документы представляются налогоплательщиком в виде заверенных проверяемым лицом копий (п. 2 ст. 93 НК РФ), а в случаях, предусмотренных законодательством - в виде нотариально заверенных копий.

Налоговый орган также имеет право в установленном порядке ознакомиться с подлинниками соответствующих документов. О необходимости обеспечения ознакомления с такими документами налогоплательщику направляется уведомление (см., например, форму уведомления в приложении к письму ФНС от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@).

Подлинники документов, указанных в уведомлении, должны быть представлены в налоговый орган в течение не более 10 дней с даты получения налогоплательщиком соответствующего уведомления (при проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков указанный срок составляет не более 20 дней). Вышеуказанные сроки могут быть увеличены, но не более чем на 10 дней, на основании мотивированного решения руководителя налогового органа, принятого по результатам рассмотрения соответствующего уведомления налогоплательщика. В случае непредставления документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку таких документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Порядок проведения выемки

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 Кодекса и форма постановления - в приложении N 7 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). Уточним, что выемка документов и предметов может производиться в следующих случаях:

1) при наличии обстоятельств, при которых у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, в связи с:

- необеспечением возможности должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с подлинниками документов на территории (в помещении) проверяемого лица при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогоплательщика (по месту нахождения филиала, представительства, иного обособленного подразделения налогоплательщика-организации);

- необеспечением возможности должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с подлинниками документов по месту нахождения налогового органа при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа;

- недостаточностью копий документов проверяемого лица;

- другими обстоятельствами;

2) при отказе проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении выездной налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки;

3) при необходимости получения предметов, имеющих отношение к предмету налоговой проверки, в частности, для:

- проведения осмотра предметов;

- проведения экспертизы;

- приобщения к материалам проверки в качестве вещественных доказательств;

- иных целей налоговой проверки.

Если проверяющие не располагают точной информацией о месте нахождения документов и предметов, подлежащих выемке, то производству выемки должен предшествовать осмотр территорий и помещений налогоплательщика. Выемка предметов и документов производится с соблюдением предусмотренных законодательством ограничений. В частности, производство выемки документов и предметов не допускается в ночное время. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, и др.

Выемка производится в присутствии не менее двух понятых и налогоплательщика (иных лиц), у которых производится выемка. К участию в производстве выемки могут, кроме того, в установленном порядке привлекаться специалисты или (и) эксперты. Началу выемки документов и предметов в обязательном порядке предшествует предъявление налогоплательщику должностным лицом налогового органа постановления о производстве выемки. Затем налогоплательщику (иным присутствующим лицам) разъясняются их права и обязанности.

Об ознакомлении лица, у которого производится выемка, с указанным постановлением, а также его правами и обязанностями в протоколе выемки документов и предметов делается запись (под роспись соответствующего лица об ознакомлении). При отказе указанного лица от росписи в протокол вносится соответствующая запись, заверенная подписями должностных лиц налогового органа, производящими выемку, и подписями понятых.

После этого налогоплательщику (иному лицу), у которого производится выемка документов и предметов, предлагается добровольно выдать их. В случае отказа от добровольной выдачи должностные лица налогового органа производит выемку принудительно.

Изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки. В случае необходимости эти документы (предметы) упаковываются на месте выемки.

Факт выемки документов и предметов оформляется протоколом (см. форму протокола в приложении N 8 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - и стоимости изъятых предметов. Следует обратить внимание на то, чтобы изъятые документы были пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика. В случае отказа налогоплательщика скрепить документы печатью или подписью об этом делается отметка в протоколе.

При отказе налогоплательщика (иного лица), у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (о фактах вынужденного повреждения вышеназванных предметов с указанием причины данного повреждения и описанием этого повреждения, либо об отсутствии таковых делается запись в протоколе).

При изъятии документов с них изготавливают копии. Копии изъятых документов заверяются должностным лицом налогового органа, после чего передаются налогоплательщику (иному лицу), у которого они изымаются. В отсутствие возможности изготовить (передать изготовленные) копии одновременно с изъятием документов соответствующие копии передаются лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти рабочих дней после изъятия.

Лица, присутствующие при производстве выемки (участвующие в ее производстве) должны быть ознакомлены с протоколом под роспись. При необходимости вышеуказанные лица вправе дополнить протокол своими замечаниями (такие замечания могут быть также приобщены к протоколу в форме отдельных документов).

Об отказе налогоплательщика (иного лица), у которого производится выемка, от ознакомления (росписи в ознакомлении) с протоколом, и от предоставления мотивированных объяснений причин такого отказа в протоколе делается соответствующая запись - за подписями должностных лиц налогового органа и понятых. Копия протокола выдается налогоплательщику (иному лицу), у которого производилась выемка, под роспись либо высылается в его адрес заказным письмом с уведомлением о вручении.

Порядок привлечения эксперта, специалиста, переводчика, вызова понятых

При проведении выездных налоговых проверок и в иных необходимых случаях к проведению мероприятий налогового контроля могут привлекаться эксперты, специалисты, переводчики, а также понятые. Привлечение экспертов, специалистов, переводчиков производится посредством заключения гражданско-правового договора.

Поясним, что участие эксперта необходимо для производства экспертизы, если для разъяснения возникающих при проведении мероприятий налогового контроля вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике, ремесле и т.п. При проведении выездной налоговой проверки экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (см. форму постановления в приложении N 9 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). Отметим, что вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы его специальных познаний. Не допускается назначение экспертизы:

- по вопросам бухгалтерского учета;

- по вопросам права;

- по другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать должностные лица налогового органа, осуществляющие соответствующие мероприятия налогового контроля либо иные должностные лица (специалисты) налогового органа, в т.ч. специалисты в области бухгалтерского учета, права и т.п.

Предпочтение при назначении экспертизы должно отдаваться тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах. Приоритетное значение для проведения мероприятий налогового контроля (выполнения задач соответствующих мероприятий) имеют следующие виды экспертиз:

а) идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров (контролируемому перечню товаров);

б) экспертиза по определению стоимости товара;

в) экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;

г) экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;

д) экспертиза информации на машинных носителях;

ж) криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

Основанием для проведения экспертизы является постановление о назначении экспертизы. В постановлении перечисляются вопросы, поставленные перед экспертом (исходя из обстоятельств, обусловивших необходимость ее назначения), а также материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Вопросы, поставленные перед экспертом, должны быть сформулированы четко и конкретно, а их перечень - полным. В необходимых случаях формулировки вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о ее назначении, обязано:

- ознакомить эксперта с его правами и обязанностями (пп. 4, 5, 8 ст. 95 НК РФ);

- предупредить эксперта об ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или дачу заведомо ложного заключения (ст. 129 НК РФ);

- предупредить эксперта, что утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну, либо разглашение таких сведений, ставших известными эксперту в связи с выполнением своих полномочий, влечет ответственность в соответствии с законодательством.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку. Подчеркнем, что такие материалы должны быть получены налоговым органом на законных основаниях. В случае, если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, недостающие материалы могут быть предоставлены на основании мотивированного ходатайства эксперта в соответствии с решением должностного лица налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с постановлением налогоплательщика (иное лицо), в отношении которого производятся мероприятия налогового контроля и назначенная в связи с их проведением экспертиза, разъяснить его права. Факт ознакомления оформляется протоколом (см. форму протокола в приложении N 10 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Объяснения, возражения, заявления и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с назначением экспертизы, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки. Изменения в постановление о назначении экспертизы могут быть внесены по решению должностного лица налогового органа, вынесшего постановление, в случаях:

- удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта;

- удовлетворении просьбы проверяемого лица о назначении эксперта из числа лиц, указанных этим лицом;

- представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта.

Заключение дается экспертом в письменной форме, от своего имени. В заключении излагаются:

- проведенные экспертом исследования;

- сделанные экспертом в результате исследований выводы;

- обоснованные ответы эксперта на поставленные перед ним вопросы.

Если при производстве экспертизы эксперт установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он, кроме того, вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта (его сообщение о невозможности дать заключение) предъявляется проверяемому лицу. Последнее вправе представить свои объяснения (заявить возражения). Проверяемое лицо также может просить о постановке дополнительных вопросов эксперту или (и) о назначении дополнительной (повторной) экспертизы.

Эксперт вправе отказаться от дачи заключения (сообщив об этом должностному лицу налогового органа в письменной форме) в случае, если:

- представленные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, являются недостаточными;

- эксперт полагает, что не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Заключение эксперта (его сообщение о невозможности дать заключение) предъявляется проверяемому лицу, которое вправе дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной (повторной) экспертизы. С получением от эксперта заключения оно приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения. Такую экспертизу может проводить тот же или другой эксперт. Подчеркнем, что дополнительная экспертиза допускается только в отношении тех вопросов, которые полностью (частично) оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены посредством проведения дополнительного исследования.

Если заключение эксперта необоснованно (вызывает сомнение в правильности), то должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.

В постановлении о назначении дополнительной (повторной) экспертизы должны быть приведены основания, по которым соответствующая экспертиза оказалась необходимой (форма постановления - в приложении 9 к приказу ФНС от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@). К содержанию постановления о назначении дополнительной (повторной) экспертизы, назначаемой по ходатайству проверяемого налогоплательщика, предъявляются аналогичные требования.

Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ. Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 129 НК РФ.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (в т.ч. при проведении налоговых проверок) привлекается специалист - лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ). Такой специалист может привлекаться для участия в проведении осмотра либо выемки документов и предметов. Отметим, что участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам и в качестве свидетеля.

Кроме того, в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля может привлекаться переводчик (п. 1 ст. 97 НК РФ) - лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода (лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица), и не заинтересованное в исходе дела. Переводчик может привлекаться для участия в проведении допроса свидетеля, осмотра либо выемки документов и предметов.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Переводчик предупреждается об ответственности за отказ (уклонение) от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод. Отказ переводчика от участия в проведении налоговой проверки, осуществление им заведомо ложного перевода влекут ответственность, предусмотренную ст. 129 НК РФ.

К проведению действий по осуществлению налогового контроля могут привлекаться понятые - любые не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 1 ст. 98 НК РФ). Участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов не допускается.

Понятые могут быть вызваны для участия осмотра либо выемки документов и предметов в количестве не менее двух человек. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они также вправе делать по поводу произведенных действий замечания, подлежащие внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

Отметим, подытоживая, что видовые особенности организации камеральных и выездных налоговых проверок подробно рассматриваются в рекомендациях ФНС по проведению, соответственно*(2), камеральных и выездных налоговых проверок. Рассмотрению этих особенностей мы предполагаем посвятить соответствующие публикации в одном из ближайших номеров "Налогового вестника".

Ю. Михайлов,

эксперт

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. письмо ФНС от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@. Действие Рекомендаций не распространяется на мероприятия налогового контроля, указанные в п. 1.4 Рекомендаций.

*(2) См. письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок" и от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок".